Учитывая разнообразие подходов к управлению текущими затратами, толкованию и составу функций, полагаем, что для каждой составляющей процесса управления текущими затратами организаций потребительской кооперации целесообразнее использовать термин "блок". Введение этого понятия способствует укрупнению изучаемых вопросов и большей обозримости процесса управления ими. Блок представляет собой укрупненную структурную номенклатуру, включающую упорядоченный круг близких по назначению вопросов, что позволяет осуществить целенаправленный поиск эффективных путей их решения на основе более полного и всестороннего учета основных факторов, влияющих на эффективность управления текущими затратами.
Каждый блок системы управления текущими затратами состоит из объективно значимых элементов, взаимодействие которых в системе обеспечивается управленческими технологиями. Управленческие технологии позволяют рационализировать стратегию и тактику перспективного и оперативного управления. При этом блоки относительно автономны и могут рассматриваться как самостоятельные системы, состоящие из подсистем другого типа. В то же время существует их определенное соподчинение, и взаимосвязи между ними изменяются во времени в соответствии с процессом выполнения своих функций. Блоки управления текущими затратами обеспечивают комплексный характер принимаемых решений, что позволяет избежать одностороннего подхода к исследованию текущих затрат и нежелательных последствий теоретического, практического и организационного характера.
Недооценка одного из составляющих блоков системы управления текущими затратами существенно влияет на эффективность менеджмента текущих затрат. Сами блоки и их элементы определялись методом полного перебора вариантов с учетом априорной неопределенности задач, на основе анализа экономической литературы, а также логическим путем комбинирования основных исходных характеристик. При уточнении состава блоков мы стремились к устранению дублирования, укрупнению структурных элементов управления, учету относительной самостоятельности и универсальности каждого блока.
Итак, мы предлагаем выделить шесть блоков, составляющих системы управления текущими затратами:
блок инструментария;
блок информационного обеспечения;
блок организации процесса планирования;
блок организации контроля;
блок принятия решений;
блок стимулирования (мотивации).
В составе блока инструментария, как нам представляется, оправдано выделить учет затрат (учет затрат в разрезе отдельных видов деятельности, учет производства и продажи готовой продукции, незавершенного производства), составление калькуляционных расчетов (досрочная, плановая и фактическая калькуляции, сметы подразделений, бюджет организации, оперативный план) и различные методы экономического анализа (эффект производственного левереджа, анализ безубыточности, анализ издержек по центрам затрат).
К блоку информационного обеспечения относятся связи между элементами системы управления текущими затратами, система сбора, передачи, хранения, обработки и выдачи информации. Блок информационного обеспечения играет важную роль при компьютеризации управления текущими затратами.
Блок организации процесса планирования является исходным систематизирующим блоком управления текущими затратами. Процесс планирования представляет собой многоуровневую (в соответствии с иерархией управления), многоэтапную (в соответствии с динамикой данного процесса) и многофункциональную (в соответствии с различными объектами планирования) процедуру. На предварительном этапе планирования осуществляется прогнозирование социально-экономического развития предприятия. Результатом этого процесса выступает плановая информация, отражаемая в планах и определяющая цели развития предприятия и мероприятия, направленные на их достижение. Гармонизация всех действий по составлению и реализации планов достигается с помощью координации. Исходными данными для процесса планирования выступает информация о внешней и внутренней среде предприятия. С этой точки зрения управление текущими затратами организации является открытой системой.
Сравнение полученной информации о текущих затратах со стандартами и нормами осуществляется в блоке организации контроля. Блок организации контроля текущих затрат является необходимым элементом системы управления, без которого остальные блоки не могут быть полноценно реализованы. Анализ существующих подходов к контролю текущих затрат, видов и форм его осуществления, позволил сделать вывод о том, что наиболее действенными с точки зрения повышения эффективности произведенных затрат является использование текущего и заключительного контроля.
В настоящее время усложняются задачи принятия управленческих решений1, что предъявляет повышенные требования к их качеству и оперативности принятия и реализации.
Блок стимулирования (мотивации) представляет собой использование различных воздействий на сознание работников организации, которое способствует формированию мотива, подталкивающего к реализации определенных целей и задач. В зависимости от того, какое место работник занимает в управлении текущими затратами и каковы его возможности в части снижения текущих затрат, могут использоваться различные системы стимулирования: премии, расценки, тарифы, надбавки и доплаты, способствующие избавлению от уравнительности, преодолению противоречий между интересами каждого работника и коллектива в целом.
Итак, круг задач, стоящих перед субъектами управления текущими затратами, целесообразно, с нашей точки зрения, группировать по шести функциональным блокам. Следует подчеркнуть, что предлагаемое структурирование процесса управления текущими затратами на блоки условно, так как в реальном процессе управления все блоки тесно связаны с функциями управления, переплетаются и взаимопроникаю!'. Действуя в реальной окружающей среде, они образуют систему, то есть механизм, дающий возможность принимать скоординированные и эффективные решения.
Эффективность такой системы определяется взаимосвязью всех ее элементов, их направленностью на достижение общей цели и соответствием закономерностям, принципам и методам, объективно действующим в сфере управления и отражающим наиболее существенные связи отдельных элементов управления с элементами внешней среды.
В качестве наиболее обобщающегося показателя эффективности системы управления текущими затратами в экономической литературе предлагается расчет соотношения эффекта от внедрения системы к затратам на ее создание и освоение. Однако, если затраты на создание и освоение системы управления можно оценить с приемлемым уровнем точности, то эффект от ее внедрения - практически невозможно.
Для оценки эффективности системы управления предлагается также набор критериев и показателей, характеризующих качество ее работы. Так, характерный набор показателей включает показатели среднего времени и стоимости выработки решения, вероятности принятия правильных решений и быстроты обнаружения ошибочных решений, количественная оценка которых практически невозможна.
В соответствии с предложенным К. Друри подходом, эффективность системы определяется степенью достижения положительного баланса между выигрышем, полученным в результате принятия более обоснованного решения, и ценой, заплаченной за дополнительную информацию.
Таким образом, с учетом критического осмысления имеющихся в литературе подходов к управлению текущими затратами, можно сформулировать понятие управления текущими затратами как системы взаимосвязанных и взаимообусловленных процессов, оказывающих целенаправленное воздействие на размер и структуру текущих затрат. Следует также отметить, что управление текущими затратами может рассматриваться как функциональная область менеджмента и как самостоятельная область в системе управления организацией. Эти два подхода не являются противоречивыми и могут трактоваться в качестве определений управления текущими затратами, что позволило прямо перенести теоретические и практические разработки менеджмента на управление данным объектом. С другой стороны, происходит сужение понятия "управление текущими затратами" до определения функциональных задач соответствующей службы.
В последнее время в центре внимания экономистов оказались такие системы управления текущими затратами как системы управления полной себестоимостью ("стандарт-кост", "абсорбшен-костинг", общая система управления затратами или ТСМ, метод калькулирования себестоимости по операциям или ABC и т.д.), управление текущими затратами по сокращенной номенклатуре статей затрат (простой и развитой "директ-костинг"), система контроллинга и управление по центрам ответственности. Вопросы функционирования этих систем не обходит вниманием ни одна монография или практическое пособие по управлению организацией, контролю ее деятельности или учету затрат. Мы не ставим здесь целью описать все разработанные системы управления текущими затратами.
Подробно остановимся только на особенностях управления текущими затратами по центрам ответственности, так как потребности органов управления кооперативных организаций, на наш взгляд, сконцентрированы именно на управлении по центрам ответственности, а механизмы внутрихозяйственного расчета будут рассматриваться как второстепенные, что в итоге приведет к формированию полноценной системы управления текущими затратами.
Первопричиной, вызвавшей формирование центров ответственности, стала необходимость совершенствования управления текущими затратами организации. Концепция организации управления издержками по центрам ответственности была предложена в 1952 г. в США Д. Хиггенсом, рассматривающим ее как систему "бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются на счетах на определенных уровнях управления" .
Существенным, на наш взгляд, является определение системы учета по центрам ответственности, предложенное Т.П. Карповой, как системы учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сравнения сметных (стандартных) показателей с фактическими показателями. Автором фактически сделано предположение, что система учета по центрам ответственности непосредственно связана с плановыми показателями. "Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер".
На принципе соизмерения фактических расходов с плановыми основана и система внутрихозяйственного расчета, широко применяемая в организациях потребительской кооперации. Многие кооперативные организации в последние годы по рекомендации Центросоюза Российской Федерации активизировали работу по внедрению неполного (внутреннего) хозяйственного расчета. Смысл этого метода управления состоит в формировании и рациональном нормативном использовании "остаточного" дохода, который определяется как разность суммы доходов и прямых расходов по каждому структурному подразделению потребительского общества.
Центры ответственности за стоимостную емкость производственного потребления предметов, средств труда и рабочей силы также должны охватывать все органы управления и структурные подразделения. В виде структурных подразделений в применении к системе организационно самостоятельных стратегических бизнес-единиц видит возможное существование этой системы и М.А. Бахрушина.
Проведенное сравнение резюмировалось тем, что в значительной степенисистема управления по центрам ответственности аналогична системе внутрихозяйственного расчета, является самостоятельной подсистемой управления предприятием и направлена на повышение эффективности деятельности предприятия. Специфика данной системы заключается в формировании центров ответственности.
Традиционно под центром ответственности понимают сегмент организации, возглавляемый ответственным лицом (менеджером), обладающим правами и полномочиями и отвечающим за результаты деятельности данного сегмента.
В настоящее время нет единого подхода к выделению центров ответственности на предприятии. Несмотря на то, что в отечественной теории внутрихозяйственного расчета требования и положения о хозяйственном расчете конкретизируются до специальных служб в определенных отраслях, слабая разработанность типологии центров ответственности побудила многих исследователей обратиться к зарубежным методикам. В западной теории управления по центрам ответственности существует определенный набор типовых центров ответственности с описанием их достоинств и недостатков.
При выделении центров ответственности организации чаще всего придерживаются функционального и территориального принципов, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат. Базовая структура по центрам ответственности обычно максимально приближена к организационнойструктуре предприятия. При рассмотрении возможных структур центров ответственности необходимо учитывать, что большинство предприятий имеют функциональную структуру. Этот способ структурирования системы управления основан на создании звеньев, соответствующих одноименным функциям управления.
По функциональному принципу центры ответственности в организации подразделяют на обслуживающие (вспомогательные, оказывающие услуги другим центрам), материальные (заготовка и хранение материалов), производственные (основное и вспомогательное производство), управленческие (бухгалтерия, юридический отдел и т.д.) и сбытовые (реализация продукции) центры. В соответствии с данным принципом предлагается выделить центр снабжения (контролирует затраты, связанные с заготовлением сырья, материалов, топлива; объемы, величину и качество материальных запасов), центр производства, центр сбыта (контролирует объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, затраты, связанные с деятельностью данного центра) и центр управления.
Дополняет деление по функциональному принципу территориальный принцип. Существуют два варианта деления на центры ответственности по этому признаку. Первый вариант предполагает объединение в рамках одного центра ответственности нескольких функций, второй вариант - подразделение одного функционального направления деятельности на несколько центров ответственности. Функциональные центры ответственности можно разделить по принципу сходства структуры затрат, что позволяет работать с одинаковыми калькуляциями затрат и нормативами.
Нам представляется целесообразным использовать сочетание функционального и территориального принципов структурирования системы при выделении центров ответственности в кооперативных организациях. Это позволит улучшить координацию по уровням иерархии, исключить дублирование функций управления, установить нормативную или предельную величину затрат, за которую несет ответственность конкретный руководитель. Так как выделение центров ответственности предполагает наличие механизма распределения ответственности, то информация должна предоставляться по иерархическому принципу.
Первая группа центров затрат связана с нормируемыми или стандартными издержками. Как правило, определяется нормативный объем издержек на единицу продукции, умножается на объем выпуска и сравнивается с фактическим объемом издержек подразделения; имеющиеся отклонения подвергаются экономическому анализу и позволяют руководству оценить эффективность деятельности менеджеров. Центры дискреционных издержек создаются в организационных единицах, в которых в принципе невозможно определить результат в денежном выражении (бухгалтерия, юридический отдел и т.д.). Процесс контроля деятельности таких подразделений начинается с установления общего бюджета, а по окончании отчетного периода они сравниваются с фактическими расходами и не являются инструментом оценки производительности управляющих.
Особую трудность представляет контроль текущих затрат административных центров, к которым относят высшее руководство, менеджеров, ответственных за административные единицы и т.д. В этом случае отклонения от бюджета не могут напрямую рассматриваться как знак эффективного либо неэффективного исполнения обязанностей, при этом чаще всего разным уровням руководства необходимы отчеты с разной степенью детализации. Традиционно бюджет для административных центров состоит из двух частей. Первая часть отражает издержки, связанные с основными потребностями отдела, а вторая - с творческой деятельностью отдела.
По отношению к основному виду деятельности центры затрат классифицируют на производственные (производственный комплекс, цех, участок, бригада), обслуживающие (отделы управления и обслуживания процесса производства) и условные центры (по статьям себестоимости, экономическим элементам).
В соответствии с классификацией текущих затрат центры затрат можно разбить на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат. Целью центров регулируемых затрат является достижение оптимального соотношения между текущими затратами и выпуском, обеспечение необходимого уровня качества продукции. Примером центров регулируемых затрат может служить цех основного производства, центров произвольных затрат - конструкторское бюро, администрация.
Оценка эффективности работы центра затрат выявляется в результате анализа отклонений фактических результатов от плановых. Экономический анализ отклонений представляет собой факторный анализ, целью которого является определение и детальная оценка причин отклонений.
Степень применения системы управления по центрам затрат для каждой организации индивидуальна и оптимальный вариант управления определяется только после детального анализа специфики деятельности организации. Кроме того, чем выше степень дифференциации центров затрат в организации, тем лучше может быть поставлен контроль за использованием ресурсов и определением себестоимости продукции. Однако, с другой стороны, высокая степень дифференциации связана с большими затратами на ведение учета и контроля.
Таким образом, система управления по центрам затрат является относительно самостоятельной подсистемой управления организацией, специфика которой определяется наличием центров затрат. Отдельные элементы системы управления по центрам затрат в значительной степени повторяют отечественную систему внутрипроизводственного хозяйственного расчета. Она носит комплексный многоцелевой характер и позволяет децентрализовать управление текущими затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления и использовать различные методы контроля затрат с учетом особенностей каждого сегмента, выявлять непроизводительные затраты и, в итоге, повысить эффективность деятельности организации.
Создание в организациях потребительской кооперации системы управления по центрам затрат позволит оперативно контролировать текущие затраты на разных уровнях управления организацией, оценивать деятельность подразделений на основе проведения первичного анализа. Конкретная специфика инструментов и методов, применяемых в системе управления, будет зависеть от особенностей формирования текущих затрат в отдельных подразделениях кооперативных организаций. Гомонко, Эвелина Анатольевна
