Улучшение экономических показателей производственной деятельности сельскохозяйственных предприятий возможно только при условии достоверного учета, своевременного контроля и анализа затрат производства. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости сельскохозяйственной про­дукции представляет один из самых трудоемких и наиболее ответственных участков учетной работы. Здесь концентрируется информация, связанная с планированием и подготовкой производства. Как часть общей суммы учетного процесса, имеющего место в сельскохозяйственном предприятии, учет процесca производства обеспечивает своевременные и достоверные данные по обобщению затрат, связанных с производством продукции, контролю за выполне­нием плана по себестоимости, рентабельности и прибыли, выявлению резервов для расширения производства и повышения его экономической эффективно­сти.

Производственный учет непосредственно связан со всеми отделами бухгалтерии, большинством подразделений и видов деятельности организации, с нормированием и планированием затрат, исчислением промежуточных и ко­нечных результатов хозяйствования, контролем за экономичностью производства и сбыта. Данные производственного учета широко используются в управ­лении, прогнозировании экономических показателей, определении стратегиче­ских целей развития организации, оценке эффективности предпринимательских решений.

Вместе с тем учет затрат на производство — основа исчисления фактической прибыли организации, облагаемой налогом. От организации учета производства зависит правильность расчета прибыли и других показателей величин налогообложения. Вот почему система производственного учета, состав затрат на производство регламентируются государством и контролируются налого­выми органами. Бухгалтерский учет затрат и результатов деятельности — мно­гоуровневая, взаимосвязанная и взаимообусловленная система. Ее содержание зависит от особенностей производственной структуры организаций, специфики технологических процессов добычи, обработки и изготовления продукции, по-
'требностей управления и контроля. Они определяют разнообразие затрат, отражаемых в учете, места их формирования.

Оперативная информация о затратах производства, вливаясь в общий по­ток  экономической   информации,   отражая   производственно-хозяйственную деятельность сельскохозяйственного предприятия, играет важную роль в сис­теме управления хозяйством. В современных условиях, когда такая информация не выполняет возложенных на нее задач, улучшение учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции должны предусматри­вать применение прогрессивных методов учета и современных технических средств сбора, передачи, хранения и обработки информации.

В условиях централизованного управления экономикой отечественная практика учета затрат отвечала предъявленным к ней требованиям. Она обес­печивала полноту включения всех затрат в себестоимость продукции. Инфор­мация, сформированная в отчетности, широко использовалась в системе госу­дарственного ценообразования, директивного планирования объемов произ­водства, распределения лимитов бюджетного финансирования. С переходом к рыночной экономике все это практически исчезло, управленческому персоналу предприятий при принятии решений об объеме и видах производимой продук­ции теперь приходится полагаться только на собственные силы. Это привело к тому, что снизилась управляемость производством, в том числе и затратами.

Следует подчеркнуть, что в основу действовавшей системы производст-венного учета на предприятиях, в том числе и сельскохозяйственных, был по-ложен принцип учета полных фактических затрат. В системе учета полных фактических затрат расходы группируются в зависимости от способа включе­ния их в себестоимость на прямые и косвенные. Проблемой, требующей реше­ния при расчете полной себестоимости, является распределение косвенных расходов и выбор баз их распределения. А процедура распределения косвен­ных расходов трудоемка. Система учета полных затрат, помимо высокой тру- доемкости, обладает и рядом других недостатков.

Во-первых, распределение расходов по их назначению не учитывает их зависимость от динамики объема производства. Так, некоторые элементы за­трат увеличиваются с возрастанием объема производства, и наоборот, умень­шаются вместе с падением производства, тогда как другие затраты остаются постоянными по отношению к изменению объема производства.

Во-вторых, система учета полных затрат не ориентирует бухгалтерский  учет на процесс реализации, а сконцентрирована на производстве.

В-третьих, на практике включение постоянных затрат в конце периода  означает необоснованное отнесение их части на будущий период, в результате чего в смежные периоды времени могут наблюдаться резкие колебания объе­мов производства, что существенно затрудняет осуществление контроля за за­тратами и себестоимостью.

В-четвертых, полная себестоимость единицы продукции не дает возмож­ности прогнозировать величины будущих затрат и прибыли, которые в значи-тельной степени зависят от изменении условии производства в различные пе­риоды. Результаты, полученные на основе анализа полной себестоимости про­дукции, малозначительны и могут привести к управленческим решениям, сни­жающим результат деятельности и общую рентабельность предприятия.

Перечисленные недостатки системы учета полных фактических затрат не представляют основу для правильного установления цен, не позволяют прини- мать оперативные решения по ценообразованию при изменении условий ры-ночной конъюнктуры и т.д.

Таким образом, полная себестоимость продукции оказывается плохо адаптируемой для бюджетирования, анализа управления производственной деятельностью сельскохозяйственного предприятия в короткие промежутки времени и к ежемесячному анализу затрат и рентабельности.

В условиях рыночной экономики вышеперечисленные недостатки — од- но из основных препятствий рационального и конкурентного хозяйствования. Поэтому главной задачей сегодня являются поиск и внедрение в практику та­ких систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые устранили бы эти недостатки.

Рассматривая данный вопрос, необходимо учитывать зарубежный опыт организации управленческого учета.  За рубежом, наряду с системой учета полных затрат, используется такая система, как учет частных (неполных за­трат), именуемая "директ-костинг". Суть ее заключается в раздельном учете переменных и постоянных затрат и калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости.

Над этим важнейшим для бухгалтерского учета вопросом работали российские ученые. При описании данной системы в работе В. Ф. Палия встречается название "учет ограниченной, или сокращенной себестоимости", С. А. Николаева, В. Г. Широбоков, Р. А. Алборов название "директ-костинг" рассматривают как систему управленческого учета. В других работах систему "директ-костинг" определяют как систему переменных затрат.

Различают два варианта системы "директ-костинг": простой и развитой. Простой "директ-костинг" базируется на следующих принципах: затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные; себестоимость исчисляется только на основе переменных затрат; разница между выручкой и усеченной себестоимостью называется маржой (или суммой покрытия затрат); возмещение постоянных затрат за счет различной величины маржи определяет результаты деятельности и рентабельности предприятия.

При развитом "директ-костинге" в себестоимость включают не только пе­ременные, но и часть постоянных затрат.

Мы предлагаем в исследуемых сельскохозяйственных предприятиях ис­пользовать систему развитого "директ-костинга".

Особенностью "директ-костинга", основанного на классификации затрат          на переменные и постоянные, является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные затра­ты собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов.

Отличительной особенностью является то, что, применяя систему "ди­рект-костинг", можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, себестоимостью и прибылью. Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Для этого строится так называемый график точки критического объема производства.

Таким образом, под критической понимается та точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей продукции, т.е. где нет ни прибыли, ни убытка.

Для облегчения этих аналитических расчетов необходимо вести раздель­ный учет переменных и постоянных затрат с подсчетом маржинального дохо­да.

Как видим, выручка и переменные расходы изменяются прямо пропорционально относительно физического объема, в то время как постоянные расходы неизменны при любом объеме.

Достоверность картины в каждом отдельном случае зависит от точности изображения линий.

На наш взгляд, график точки критического объема производства — удоб­ное средство для управляющего. Он позволяет наглядно видеть, как на производство отдельных видов  продукции  влияют себестоимость  и  количество произведенной и реализуемой продукции.

Отметим следующие достоинства системы "директ-костинг" по сравнению с системой учета полных затрат. Прежде всего эта система позволяет квалифицировать производственные затраты по принципу эластичности, под которой понимается зависимость между величиной затрат и масштабами производства. Анализ этой зависимости приводит к раскрытию таких факторов, как степень использования производственных мощностей; функции предприятия; организационная структура предприятия; ассортимент производимой и реализуемой продукции, ее структура и т.п. Конкретно — это коэффициент зависимости отдельных статей затрат от объема производства. Принцип эластичности определяет деление затрат по степени их реагирования на изменение масштабов производства на переменные и постоянные. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определить формы зависимости этих затрат от объема производства, строить сметные уравнения, получать информацию по прибыльности или убыточности производства в зависимости от его  объема, рассчитать критическую точку объема производства, прогнозировать поведение себестоимости. Однако в системе полных затрат трудно проводить анализ вышеперечисленных факторов, что резко снижает ценность информа­ции о затратах с точки зрения принятия управленческих решений.

Важным достоинством системы "директ-костинг" является то, что преду­смотренное в ее рамках ограничение себестоимости только прямыми затратами значительно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль, снижает трудоемкость и количество расчетных операций. Это достигается, во-первых, за счет небольшого числа калькуляционных элементов и статей, что позволяет усилить контроль за осуществлением прямых затрат. Во-вторых, улучшаются учет и контроль косвенных расходов, поскольку их сумма за данный конкрет­ный период показывается в отчетности отдельной строкой, что наглядно де­монстрирует их влияние на величину прибыли. В-третьих, система "директ-костинг" допускает применение в своих рамках элементов системы "стандарт-кост", а именно категории стандартных затрат и гибких бюджетов. При использовании системы "стандарт-кост" в системе "директ-костинг" устанавли­ваются стандартные прямые затраты, а гибкие бюджеты предназначены для определения уровня косвенных расходов при различных степенях загрузки мощностей. Тем самым весьма существенно повышаются общий уровень и ка­чество элементов управления как производственными затратами, так и отдель­ными видами затрат.

Основное достоинство системы "директ-костинг", заключается в том, что на основе информации, получаемой при ее использовании, можно принимать различные оперативные решения по управлению сельскохозяйственным пред­приятием. В первую очередь это касается возможности находить более выгод­ные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. Тра­диционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой олитики предприятия, работающего на рынке.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством той или иной продукции, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел ори­ентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он ра­вен себестоимости в части только прямых (переменных или производствен­ных) затрат.

Несмотря на свои многочисленные преимущества, система "директ-костинг" на исследуемых сельскохозяйственных предприятиях не использует­ся. На наш взгляд, это можно объяснить следующими причинами. Хотя теоре­тически достаточно просто разграничить переменные и постоянные затраты, на практике же это иногда сделать весьма трудно. Разложение постоянных затрат на их переменные и постоянные компоненты может представлять собой осо­бенно сложную задачу. Противники системы "директ-костинг" считают, что постоянные затраты также участвуют в производстве данной продукции и, сле­довательно, должны быть включены в его себестоимость. Более того, большин­ство сельскохозяйственных предприятий нуждается в информации о величине полной себестоимости, прежде всего, для определения цены продукции. Сис­тема "директ-костинг" не может быть использована для финансовой отчетно­сти и поэтому сельскохозяйственные предприятия предпочитают ее не приме­нять. В частности, использование системы "директ-костинг" приводит к тому, что бухгалтерский баланс, подготовленный для нужд управленческого учета, отражает товарно-материальные запасы в объемах, значительно более низких по сравнению с теми, которые доводятся до сведения внешних пользователей. Наконец, исчисление сокращенной себестоимости не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций. Однако система "директ-костинг" заслуживает особого внимания, и мы предлагаем использовать ее в учетной практике исследуемых хозяйств.

Закирова, Алсу Рафкатовна