Бизнес-планирование
Консалтинг on-line

    Среда, 27 октября 2021 года, 11:36:58     

       

Вопросы планирования и организации аудиторской выборки при аудите затрат на производство продукции

Значительную роль в улучшении качества аудиторской проверки играет со­вершенствование методических основ ее подготовки и проведения. Более того, правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по ауди­торской деятельности при Президенте РФ, носят рекомендательный характер. В этой связи многие аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не придержи­вались норм этих правил, в результате чего на рынке аудиторских услуг появи­лась огромная армия «карманных» аудиторов специально созданных для легкого и безболезненного аудита путем сговора с экономическими субъектами.

Важным моментом является осуществление контроля за выполнением ауди­торскими фирмами требований правил (стандартов). Для этого закон «Об ауди­торской деятельности» предусматривает проведение контроля качества аудита, для чего целесообразно подвергнуть проверке ту внутреннюю документацию, ко­торую аудиторы формируют, работая с конкретным клиентом. С одной стороны, подобная практика давно существует в западных странах, и можно было бы при­ветствовать ее внедрение и в России. С другой стороны, как свидетельствует ау­диторская практика, в отечественных условиях такой доступ к документам во время проверок может привести к утечке конфиденциальной информации. Это связано в основном с несовершенством действующего законодательства РФ.

В этой связи большое значение следует придать ознакомлению с особенностями производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия, со­ставлению программы аудита, изучению специальной литературы и нормативных документов, касающихся вопросов аудита затрат на производство. «На стадии планирования аудиторской проверки необходимо заботиться о качестве аудиторских работ. Учитывая значимость результатов аудита, возникает необходимость выработки и применения определенных критериев оценки качества аудита. Сис­тема контроля качества должна включать комплекс мер и процедур, принятых ау­диторской организацией для обеспечения гарантии того, что проверка будет про­ведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятель­ности Российской Федерации» и Федерального закона РФ «Об аудиторской дея­тельности».

Полнота и исход проверки во многом зависят от того, насколько обоснован­но и верно намечены вопросы, подлежащие проверке. В этой связи программа должна быть не простым списком подлежащих исследованию вопросов, которые должны быть так взаимосвязаны, чтобы в результате проверки всех намеченных участков был получен достоверный и полный материал о деятельности проверяе­мого экономического субъекта. В то же время в программе проведения аудита, по нашему мнению, нецелесообразно освещать методику аудита, так как аудиторы, являясь специалистами в области контроля, обязаны знать ее сами.

Одним из условий проведения аудиторских проверок является правильный          выбор системы показателей, отражающих качественные и количественные характеристики хозяйственной деятельности предприятия. При выборе данной системы принципиальное значение имеют цели, стоящие перед аудиторской проверкой. Поэтому для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования.

В то же время при проведении аудиторской проверки, как правило, не пред­ставляется возможным проверить всю документацию, связанную с бухгалтерским учетом и отчетностью в силу временных и стоимостных ограничений. В этой свя­зи в аудиторской практике приходится ограничиваться выборочной проверкой или так называемой аудиторской выборкой. «Даже люди, не имеющие понятия о теории аудита, не сомневаются в том, что нельзя (и экономически нецелесообраз­ен, но и физически невозможно) проверить в более или менее сложной хозяйствен­ной системе на все 100% документацию, просчитать заново все итоги, осущест­вить массу встречных проверок по каждому документу и т.д. Но это и есть про­верка экономического субъекта на основе выборочного наблюдения» .

Выборочная проверка проводится по усмотрению самих аудиторов, чтобы убедиться в том, что и на других участках учета существует полный порядок. Од­нако проводимая выборочная проверка должна показать учетным работникам предприятия, что может быть проверен любой участок бухгалтерского учета. Ос­новное внимание при этом следует уделить двум показателям - себестоимости продукции (работ, услуг) и прибыли. Проверку необходимо начать с исследова­ния себестоимости как основного фактора формирования прибыли и рентабельно­сти

Следует отметить, что ряд операций все же подлежат сплошной проверке, в соответствии с действующим законодательством. К таким операциям, прежде всего, следует отнести операции с денежными средствами. Это связано с тем, что данные операции чаще всего являются объектом преступных действий экономи­ческих субъектов.

Уровень допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выбор­ки.

Аудит, как и ревизия, основан на выборке, на применении статистической или нестатистической ее методологии. При ревизии финансово-хозяйственной деятельности ревизоры так или иначе пользовались выборкой. Тем не менее, как свидетельствуют проведенные нами исследования, подробных методологических разработок выборочного наблюдения в ревизии практически отсутствовали. Более того, сам факт применения выборок при ревизиях в отечественной специальной литературе чаще всего замалчивался. Вместе с тем, современный отечественный аудит также не имеет адекватных статистических и методологических разработок. Практика аудиторской деятельности в то же время больше, чем ревизия или судебно-бухгалтерская экспертиза, нуждается в статистических методах. Наиболь­шую актуальность при этом представляют вопросы исследования сущности выбо­рок в аудите затрат на производство, необходимости и методологии выборочного наблюдения, основных концептуальных подходов к ее организации и проведе­нию. При этом целесообразно охарактеризовать те нестатистические подходы к проверке экономического субъекта, которые можно считать приемлемыми для целей аудита.

Исследуя основные приемы работы со статистической выборкой, следует помнить, что и статистические приемы могут базироваться на совершенно раз­личной статистической методологии. Например, точность результатов выборки зависит от схемы отбора элементов (единиц). Аудитор может строго различать и применять на практике возвратную или безвозвратную выборку. Следовательно, можно применить одну из двух возможных схем отбора элементов, причем почти вне зависимости от того, какой именно вид выборочного наблюдения будет при­меняться. Возвратная выборка чаще используется при случайном отборе элемен­тов, а безвозвратная — при механическом, с определенным шагом выборки.

Общий порядок проведения аудита, в том числе необходимость использо­вания аналитических процедур и выборочного наблюдения, в настоящее время закреплены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые одобрены Комиссией по ауди­торской деятельности при Президенте РФ. При этом налоговое и финансовое рос­сийское законодательство само по себе столь запутано, что немудрено ошибиться и налогоплательщику, и аудитору, и самому налоговому инспектору. Кроме того,  в отечественном законодательстве об аудиторской деятельности не предусмотрено право на ошибку. Профессиональная независимость аудита — его первоочеред­ная проблема и ее решение нам представляется в развитии теории аудита.

В настоящее время теория российского аудита в основном базируется на методологии бухгалтерского учета и ревизии. Вместе с тем числовая бухгалтер­ская картина бывает чрезвычайно запутанной неверным пониманием или неясно­стью налоговых норм, недостаточной четкостью формулировок бухгалтерских стандартов, намеренными искажениями учета и отчетности. Однако любой эко­номический показатель имеет определенную закономерность своего формирова­ния и свой возможный (вероятностный) числовой диапазон. Философия аудитора- аналитика такова, каковы теоретические значения показателя при его закономер­ном развитии. Поэтому необходимо изучить и оценить закономерности поведения показателя, определить форму связи, вычислить его теоретическое числовое зна­чение и сравнить с фактическим. Такая оценка допустимых значений может быть начальным или заключительным этапом аудита. В первом случае она определяет направление поиска (а оно находится в русле наибольших отклонений), во втором - служит средством дополнительной проверки выводов аудитора о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В этой связи методология аудита должна быть основана на единстве бух­галтерского учета и экономического анализа. Бухгалтерский учет подвергает от­четность методической и законодательной проверке, а экономический анализ — логической проверке. В российских условиях налогообложения и предпринима­тельства единство обеих наук приобретает статус необходимости.

В специальной литературе по аудиту, бухгалтерскому учету и статистике предложены различные научно обоснованные методы осуществления аудитор­ской выборки. При аудиторской проверке затрат на производство продукции од­ним из наиболее эффективных методов осуществления выборки, на наш взгляд, представляется метод, предложенный Мальковой Т.Н. Его сущность заключается в том, что эмпирические данные затрат (X) и объема продукции (Y) предварительно выравниваются с учетом сезонности (ряд Фурье, первая гармоника). Затем по каждому из сезонов по выровненным данным Хв и Yb составляются уравнения криволинейной связи. По уравнениям связи вычисляются теоретические значения себестоимости» .

При этом объем выпуска продукции выражен в натуральном измерителе, а себестоимость - в стоимостном, может привести к определенным трудностям при сравнении этих показателей (аргумента и функции), так как они выражены в раз­ных измерителях. Мы не исключаем, что между аргументом и функцией доста­точно тесная связь. Более того, эта связь усилится при использовании аргумента (объема выпуска продукции) в денежном измерении, что позволит с одной сторо­ны преодолеть трудности сопоставления этих показателей и достаточно полно и правильно осуществить аудиторскую выборку.

Мы предлагаем использовать данную методику в практике аудита, с учетом замены единицы измерения аргумента. Показатели объема производства и себе­стоимости продукции  целесообразно в любом случае проверять на сезонность, ко­торая обозначает цикличность производства. Она может быть следствием опреде­ленного ритма в использовании мощности предприятия, развития рыночной конъюнктуры и т.д.

В результате выравнивания объема и себестоимости выявля­ются сезон их роста и сезон их убывания. Максимальное и минимальное значения объема принимаются за окончание сезонов.

 Себестоимость растет при росте объ­ема производства, но ее рост описывается различной степенью кривизны. Она может быть параболой второй степени (вершиной вверх и вершиной вниз). В эко­номической интерпретации используется не весь ход параболы, а лишь секторы роста затрат при росте объема, так как иное нетипично. Подстановкой в получае­мые уравнения связи фактических значений объема можно получить теоретические значения себестоимости при фактических объемах производства. Сопостав­лением фактическую себестоимость продукции с теоретической, рассчитанной на фактический объем производства, определяется индекс роста себестоимости. При этом искажение показателей себестоимости будет в те периоды, где высокое зна­чение индекса роста себестоимости.

Осуществление расчетов показателей теоретической себестоимости и статистического выравнивания является трудоемким процессом и требует огромного количества времени. В то же время это может привести и к затягиванию процесса аудита. В этой связи в целях автоматизации процесса осуществления аудиторской выборки, нами разработана программа на языке Паскаль в оболочке Turbo Pascal, которая позволяет при помощи современных вычислитель­ных средств оперативно производить статистическое выравнивание показателей функции и аргумента, рассчитывать коэффициенты (а,Ь,с) при уравнении связи у = ах2+Ьх + с. Данная программа позволяет отобразить в графической и табличной формах изменения фактической и теоретической себе­стоимости продукции. Причем графики изменения каждого показателя изображаются в отдельности на одной координатной плоскости Де­картовой системы координат, в результате чего возможность более точного опре­деления уровня существенности и результатов выборки графическим путем. Пе­ред запуском данной программы необходимо ввести исходные данные (фактиче­ская себестоимость продукции и объем производства в учетных ценах) в отдель­ный файл под названием a:\data.txt. При этом источниками информации являются обороты по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 44 «Расходы на продажу».

Следует отметить, что в качестве аргумента можно ис­пользовать и объем продаж (выручку). В этом случае источником информации для осуществления выборки будет служить форма №2 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах и их использова­нии».

Информация о затратах на производство, о контроле за сохранностью гото­вой продукции экономического субъекта, об особенностях ее сбыта и реализации - это наиболее значимая информация. Именно по показателям, характеризующим объемы производства и/или реализацию продукции (товаров) во многом судят о размерах той или иной хозяйственной системы. «И даже при переходе к струк­турно-динамической аудиторской оценке траектории развития хозяйственных систем ... этим показателям обычно отдаются наивысшие приоритеты (в динами­ческих нормативах им присваиваются ранги, близкие к единице)». Аудит затрат на производство тесно связан с аудитом других циклов бухгалтерского учета. В цикле учета затрат аудитор прослеживает информацию «затраты - выпуск», т.е. по этому циклу проходят многие итоги, определяемые в других циклах (аморти­зационные отчисления, стоимость израсходованных материалов, заработная плата, разнообразные накладные и другие расходы).

В то же время данная методика и программа, на наш взгляд, обладают и оп­ределенными недостатками. В частности, более точные расчеты по данной про­грамме и методике осуществляются для одного вида выпускаемой продукции. Использование их в целях выборки при многоассортиментном выпуске продук­ции требует дополнительных доработок с использованием элементов многомер­ной статистики. В этой связи их использование в таких случаях нам представляет­ся нецелесообразным.

Полнота и результаты аудиторской проверки во многом зависят от того, на­сколько обоснована и правильно проведена аудиторская выборка. Поэтому мы считаем, что аудитором в зависимости от цели проверки для каждого хозяйст­вующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования и осуществления аудиторской выборки с учетом опыта работы аудитора и особенностей функционирования предприятия.

 

Алибеков, Шахизин Ильмутдинович




Если вы заинтересованы воспользоваться нашими услугами, обращайтесь – мы вам обязательно поможем! Наши контакты