В заключении подведем итоги работы, которые по существу представля­ют основные выводы и предложения автора по результатам исследования.

В отечественной практике понятие "управленческий учет" используется сравнительно недавно, и далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единство во мнениях о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, теории учета. Кроме того, при обсуждении данного вопроса разворачивается дискуссия, есть ли управленческий учет в России, если нет, то нужно ли и как его внедрять.

В этом вопросе мы присоединяемся к тем экономистам, которые счита­ют, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и ис­пользования экономической информации имеет право на существование. Од­нако несмотря на новизну термина "управленческий учет" следует признать, что для России его методы (нормирование, планирование, анализ, контроль) не новы. Многие его элементы входят в наш бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование сельскохозяйственной продукции), оператив­ный учет (оперативные отчеты), экономический анализ (анализ себестоимости продукции, оценка выполнения заданий, обоснование принимаемых решений). Но эта информация разбросана между различными службами, формируется с опозданием.

Изучение отечественной и зарубежной экономической литературы показало, что содержание понятия "управленческий учет" в разных странах различно. Одни авторы определяют управленческий учет как самостоятельную эко­номическую категорию, другие отождествляют управленческий учет с произ­водственным учетом. Мы считаем, что производственный учет является лишь частью управленческого учета, поскольку включает в себя, в основном, учетно-
расчетные процедуры, главной целью которых является определение затрат на производство и выручки на единицу продукции.

В системе производственного учета определяются производственные за­траты, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой ин­формации для должностных лиц внутри организации (предприятия), которая необходима для принятия правильных решений.

По нашему мнению, управленческий учет — это система сбора, регист­рации и обобщения информации о затратах на производство и себестоимость продукции для принятия управленческих решений по оптимизации результатов деятельности предприятия и его подразделений.

          Производственный учет - это один из важнейших разделов управленческого учета и информационная база для получения учетных данных о затратах для определения себестоимости продукции и прибыли от реализации, необхо­димых для принятия управленческих решений.

Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода для рационального построения учета затрат на произ­водство необходимо дать четкое определение понятиям "затраты" и "расходы".

Очень часто в официальных документах, в статьях и книгах помимо тер­мина "затраты" употребляют понятия "расходы", "издержки" подразумевая под этими понятиями одни и те же либо разные категории.

В Международных стандартах финансовой отчетности дается только оп­ределение расходов. Расходы - это уменьшение экономических выгод в тече­ние отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов       или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Что касается затрат, в МСФО встречается только определение этого по­нятия по отношению к займам. Определение общего понятия "затраты" в МСФО отсутствует, хотя термин используется во многих стандартах. При этом часто "расходы" заменяются "затратами", а "затраты" "расходами".

В отечественном бухгалтерском учете впервые понятие расхода, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной эконо­мике.

Еще одним документом, определяющим расходы, явилось Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" 10/99. Общее определение рас­ходов в ПБУ 10/99 полностью заимствовано из "Принципов" МСФО. В этих определениях речь идет об уменьшении экономических выгод в результате вы­бытия активов организации.

Однако в пункте 8 раздела 2 ПБУ 10/99 перечисляются расходы, не связанные с уменьшением активов, и при перечислении элементов вместо понятия "расходы" появляется понятие "затраты". То есть в ПБУ 10/99 отсутствует раз­ница между этими понятиями. Все это свидетельствует о том, что в ПБУ 10/99 в разделе 2 'Расходы по обычным видам деятельности" приводятся не правила учета расходов, а правила отражения затрат предприятия по обычным видам деятельности. Чтобы не было этой путаницы, надо четко разграничить понятия "расходы" и "затраты".

Расход — это выбытие активов организации, приводящее к уменьшению ее капитала. Затраты — движение средств в кругообороте, переход их из одной формы в другую, что не вызывает уменьшения активов предприятия.

В современных условиях все более очевидной становится необходимость
повышения действенности и оперативности контроля за затратами производства, организации учета затрат по местам возникновения, видам производства и центрам ответственности.

Изучение экономической литературы показало, что существуют различ­ные предложения по созданию и определению содержания центров затрат и центров ответственности

На наш взгляд, место возникновения затрат — подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуются планирование, нормирование и учет затрат производства для контроля и управления затратами, а центр ответственности — сфера, участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом, имеющим право и воз­можность принимать решения.

Кроме того, мы поддерживаем мнение авторов, считающих, что центры затрат — это первичные производственные и обслуживающие единицы, отли­чающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат.

 Наряду с центрами затрат в управленческом учете выделяют еще центры ответственности, руководители которых кроме выполнения своих функцио­нальных задач несут ответственность за результаты своей деятельности, ти центры ответственности могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвести­ций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления и т. п. Различие лишь в том, что в каждом центре на руководителя возлагается ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на дан­ный центр ответственности.

Для управленческого учета необходимо знать, что требуется включать в затраты производства подразделений (центров ответственности). При ответе на данный вопрос целесообразно исходить из того, что определяет производст­венную себестоимость продукции. По нашему мнению, можно считать эконо- мически обоснованным включение в состав производственной себестоимости продукции по центрам ответственности: стоимости материальных ценностей, то есть семян и посадочных материалов, кормов, нефтепродуктов, удобрений, ядохимикатов, полученных центрами ответственности у предприятий и ис­пользованных в производственном процессе; стоимости работ и услуг, оказан­ных центрам ответственности вспомогательными производствами предприятий  и другими организациями со стороны; отчислений на социальные нужды; амортизационных отчислений; расходов, начисленных на оплату труда работ­ников подразделений.

Исследования, проведенные на отдельных сельскохозяйственных пред­приятиях показали, что некоторые их них при выборе объектов учета затрат руководствуются Методическими рекомендациями по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйст­ве (Минсельхозпрод РФ № П-4-24/2068 от 4 июля 1996 года).

При выборе объектов учета затрат и калькуляции себестоимости необхо­димо исходить из особенностей технологии выращивания отдельных культур,         специализации хозяйства,  масштабов  производства,  размеров  предприятия, возможностей автоматизации учета. Во всех случаях следует придерживаться требования рациональности при организации учета (насколько затраты на под­робное ведение учета окупятся полученной информацией для управления).

Следуя этому требованию, нет надобности по зерновым и зернобобовым культурам открывать аналитические счета на каждую культуру. Достаточно учитывать затраты по группам культур по технологии их выращивания: озимые зерновые, яровые зерновые, крупяные, зернобобовые. На этих аналитических счетах учитывать затраты по дебету в совокупности по всем культурам данной группы, а выход продукции по кредиту отражать раздельно по культурам с ука­занием посевных площадей.

При этом варианте для определения фактической себестоимости продукции каждой зерновой культуры затраты делим на количество гектаров, занятых под всеми культурами данной группы, и находим фактическую себестоимость совокупных работ на одном гектаре (себестоимость 1 га). Умножив себестои­мость одного гектара на количество гектаров посевов соответствующих куль­тур, распределяем совокупные затраты по культурам, а потом путем деления распределенных затрат на выход продукции каждой культуры находим себе­стоимость единицы продукции этих культур. Результат можно получить значи­тельно более коротким путем: затраты на 1 га (себестоимость 1 га) поделим на урожайность с 1 га соответствующих культур и получим себестоимость 1 ц продукции зерновой культуры. Таким образом, при данном варианте объекта-ми калькуляции по зерновым культурам будут выступать: 1га по группе куль­тур и полученное зерно в центнерах по зерновой культуре. При этом затраты на ведение учета сократятся в несколько раз, а результаты (количество получен­ной информации) будут те же, что при раздельном учете затрат по каждой культуре.

Для семеноводческих хозяйств можно рекомендовать метод, при котором
затраты на семена учитываются отдельно, а себестоимость 1 ц продукции складывается из себестоимости работ на 1 ц продукции и затрат семян на 1 ц продукции.

В животноводстве в Методических рекомендациях при выделении объ­ектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтены специа­лизация и размеры хозяйства, объемы производства той или ной отрасли жи­вотноводства и приведены не все объекты калькуляции. В частности, в качест­ве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кроме ското-водства) не выделена живая масса животных (приводится только прирост жи­вой массы), а по тем животным, которые не взвешиваются, не предусматрива­ется определение себестоимости кормо-дня (одно для содержания животных той или другой группы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы в денежной оценке за отчетный период. В связи с этим следует отме­тить, что молодняк лошадей в коневодстве обычно не взвешивают, а прирост их в денежном выражении традиционно определяют через себестоимость кормо-дня. Поэтому в коневодстве мы рекомендуем прирост оценивать не через центнеры, а через кормо-дни.

Также в перечне приводятся объекты только по переработке сельскохо­зяйственной продукции и отсутствуют производства, не связанные с ее перера­боткой (производство кирпича, пилорама, столярные мастерские и т.д.). При­веденные объекты довольно крупные, поэтому в пределах отдельных из них  могут быть открыты не один, а несколько аналитических счетов. Так, по ското-убойным площадкам аналитические счета могут быть открыты по видам забиваемых животных. В составе объектов учета отсутствуют производства по пе­реработке мяса (колбасные цехи), шерсти, кожи (цехи по обработке кожи для полной готовности к использованию в швейном производстве), муки (пекарни, хлебозаводы) и др.

Поэтому, исходя из возможных производств промышленного характера,
можно расширить приведенный перечень следующими объектами: переработка
мяса (производство колбасных изделий), шерсти, производство кожи, хлебобулочных изделий, кондитерское, швейное, добыча строительных материалов (песка, извести, камня, щебня и т.д.), лесоразработки, торфоразработки, лесо­пильное производство, обозно-шорные мастерские, столярные мастерские, производство строительных материалов по видам (кирпича, черепицы и т.д.).

В Российской Федерации с 1 января 2002 года с принятием главы 25 На­
логового кодекса официально введено понятие "налоговый учет", в связи с чем
предприятиям необходимо для формирования налоговой базы по налогу на прибыль вести два вида учета — бухгалтерский и налоговый. Хотя, сельскохо-зяйственные предприятия, кроме предприятий промышленного типа освобож­даются от уплаты данного налога, мы считаем, что все эти изменения и требо­вания налогового учета должны быть учтены при совершенствовании учета за­трат и калькулирования себестоимости в сельском хозяйстве.

Для этого считаем необходимым на всех аналитических счетах для учета прямых расходов выделить  статьи,  соответствующие  элементам  затрат,  и сгруппировать по следующим статьям: материальные затраты; затраты на оп­лату труда; отчисления на социальные нужды; амортизационные отчисления; работы и услуги сторонних организаций; прочие затраты. Однако если информации, получаемой на основе данных статей, будет недостаточно для принятия эффективных управленческих решений, или же калькуляция, полученная на их основе, окажется малоинформативной, можно предложить использовать вариант, при котором каждая типовая статья, приве­денная в Методических рекомендациях, будет делиться на элементы.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности организаций агропромышленного комплекса, утвержденном приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 13 июня 2001 года № 654, в разделе "Затраты на производство" оставлены свободные счета, предназначенные для формирования информации о затратах на производство по признаку экономи­ческого содержания за отчетный период.

Мы предлагаем вести учет с использованием свободных номеров счетов и открыть следующие собирательно-распределительные счета по элементам за­трат: 30 "Материальные затраты", 31 "Оплата труда", 32 "Отчисления на соци­альные нужды (единый социальный налог)", 33 "Амортизация основных средств", 34 "Работы и услуги сторонних организаций", 35 "Прочие затраты".

Итоги накопленной информации со счетов общих затрат по элементам переносят на счета учета затрат, с учетом мест их возникновения и целевого назначения. Ежемесячно (или в другие сроки, установленные организацией и согласованные с отчетными периодами) счета учета затрат по элементам пол­ностью закрываются и на отчетную дату сальдо не имеют. Списание отражают с кредита счетов 30 "Материальные затраты", 31 "Оплата труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация основных средств", 34 "Работы и услуги сторонних организаций" в дебет счетов 20 "Основное произ­водство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", а затраты, учтенные на счете 35 "Прочие затраты", в полном объеме относятся на финансовые результаты дан­ного отчетного периода (дебет 91 "Прочие доходы и расходы", кредит 35 "Прочие затраты").

На основании данных первичных документов ежемесячно составляют отдельные Ведомости распределения материальных затрат, оплаты труда, от­числений на социальные нужды, амортизационных отчислений, услуг сторонних организаций и прочих затрат. Для учета затрат и выхода продукции ис­пользуют "Книгу (карточку) аналитического учета по производственным сче­там". Итоговые данные Книг аналитического учета по производственным сче­там будут использованы для заполнения журнала-ордера 10-АПК по кредиту производственных счетов и по дебету счетов 43 "Готовая продукция", 10 "Материалы" и т.д. Итоговые данные ведомости учета и распределения затрат служат для контроля и взаимной сверки с журналом-ордером 10-АПК.

Если руководству предприятия для принятия управленческих решений потребуется информация о полной себестоимости продукции с учетом прочих затрат, то сумму прочих затрат, собранную на отдельном счете 35 " Прочие за­траты", в Ведомости учета и распределения прочих затрат можно прибавить к сумме прямых затрат.

Предложенный нами метод учета затрат позволит повысить эффектив­ность учета затрат, усилить его аналитичность и возможности выявления ре­зервов повышения результативности производственной и коммерческой дея­тельности.

Как уже отмечалось, период проведения аграрной реформы и массовой реорганизации сельскохозяйственных предприятий сопровождался резким па­дением уровня производства и ростом удельных затрат.

Одной из причин такого положения, как нам кажется, является отсутст­вие у руководства своевременной, полной и точной информации не только о
будущем, но и о настоящем финансовом состоянии предприятия. А все потому, что на современных сельскохозяйственных предприятиях отсутствует хорошо отлаженная система внутрипроизводственного финансового планирования. Это не позволяет эффективно управлять затратами и финансами, принимать точные и взвешенные управленческие решения.

В связи с этим, на наш взгляд, в сельскохозяйственных организациях необходимо уделять большое внимание совершенствованию системы управле­ния и, в частности, внедрению системы бюджетирования.

Анализ современного состояния системы внутрипроизводственного фи­нансового планирования показывает, что на сельскохозяйственных предпри­ятиях до сих пор планирование осуществляется по принципу "от достигнутого" и вся система планирования производства чаще всего начинается с производст­ва, а не со сбыта. Поэтому не всегда проводится четкое разграничение между объемом произведенной продукции, объемом реализованной продукции (объемом продаж или выручкой от реализации) и поступлениями от реализо­ванной продукции.

В последние годы бюджетированию в России уделяется большое внимание: опубликовано и написано много статей и учебников. В литературе представлено множество определений термина "бюджетирование".

Мы придерживаемся мнения авторов, понимающих под бюджетировани­ем технологию финансового планирования, учета и контроля доходов и расхо­дов, получаемых от производства на всех уровнях управления, которая позво­ляет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели. А бюджет представляет собой согласованный и сбалансированный финансовый план, объединяющий в себе производственную и финансовую деятельность и позволяющий сопоставлять все понесенные затраты и полученные результаты на предстоящий период времени.

В ходе исследования нами были изучены наиболее распространенные как в отечественной, так и в международной практике системы управленческо­го учета: "директ-костинг", "стандарт-кост", нормативный метод. Анализ этих систем показал, что каждая из них обладает специфическими, присущими только ей достоинствами и недостатками. В связи с этим, перед сельскохозяй­ственными предприятиями стоит задача, как можно полнее устранить недос­татки этих систем и максимально использовать их преимущества и достоинст­ва. Поэтому вопрос о предпочтительном выборе одной из данных систем нель­зя решить однозначно.

Для совершенствования управления сельскохозяйственным предприяти­ем и повышения рентабельности считаем необходимым внедрить систему бюджетирования в сочетании с нормативным методом учета затрат с учетом особенностей сельскохозяйственного производства, в частности растениевод­ства.

В растениеводстве ввиду длительности производственного цикла в до­полнение к плановой калькуляции себестоимости продукции предлагаем со­ставлять предварительную нормативную калькуляцию себестоимости отдель­ных видов работ по периодам их выполнения. При этом нормативная себе- стоимость работ может быть рассчитана на работы только одного периода (на предпосевную обработку почвы, посев, уход за посевами и т. д.). При составле­нии нормативных калькуляций приходится предварительно решать вопросы, от которых зависит эффективность нормативного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в процессе управления предпри­ятием. Очень важен при этом вопрос о степени детализации включаемых каль­куляционных статей. При составлении нормативных калькуляций можно при-менять статьи, предложенные нами во второй главе работы.

С учетом этого нами предлагается форма "Нормативная калькуляция за­трат на посев яровой пшеницы". Статьи затрат в нормативных калькуляциях заполняются на основе соответствующих расценок и норм расхода этих средств и определенных расчетных форм. Так, для заполнения статьи "Заработная плата" нормативной калькуляции на отдельные виды работ со- ставляется предварительно специальный расчет "Производственной калькуля-ции трудовых затрат и заработной платы" работников тракторно-полеводческой бригады.

При нормативном учете необходимо составлять специальные расчеты (сметы) расхода материальных и трудовых ресурсов но текущему ремонту, контроль за величиной затрат по текущему ремонту основных средств надо осуществлять сопоставлением сметы расходов с их фактическими затратами.

Причем выявленные отклонения должны соответствовать общим суммам заре­гистрированных сигнальных и расчетных документов. Так, например, для за­полнения сметы по статье "Материальные затраты" при посеве сельскохозяй­ственных культур можно предварительно составить "Нормативную калькуля­цию семян".

При нормативном учете наряду с составлением нормативных калькуля­ций немаловажное значение имеет правильное установление цен на материаль­
ные ценности и семена. В связи с чем, мы предлагаем для нормативного учета
разработать в каждом хозяйстве единые учетные цены. В качестве их целесо-
образно использовать среднегодовые плановые цены.

Учет отклонений от установленных норм на выполнение отдельных ра­бот в растениеводстве и изменений последних ведется с учетом естественных климатических условий.

В хозяйствах для выявления отклонений от норм мы предлагаем исполь­зовать комбинированный способ, сущность которого заключается в примене­нии документирования, например, для выявления отклонений по заработной плате, и инвентаризации — по материальным затратам.

Для учета затрат, превышающих нормы, можно применять сигнальные документы используя для этого обычные бланки первичных документов, обо­значив их красной полосой. Система учета отклонений на основе сигнальных документов с красной полосой позволяет оперативно выявлять отклонения по причинам, виновникам.

          Кроме того, нами рекомендован перечень причин и виновников в отклонениях по расходу семян и материальных ресурсов и классификатор причин и виновников возможных отклонений по трудовым ресурсам.

Для определенного порядка обобщения затрат по приобретению и заго­товлению семян, удобрений и других ресурсов и распределения их по объектам
учета и калькуляции нами предложена "Ведомость расчета и распределения отклонений от учетных цен по приобретаемым материалам".

Мы считаем, что применение "Ведомости расчета и распределения от­клонений от учетных цен" на сельскохозяйственных предприятиях, где основ­ная часть семян, удобрений и других материальных ценностей является покуп­ной, дает возможность не только определять сумму отклонений, но и выявлять причины и виновников их возникновения.

Однако при нормативном учете для управления производством и изыска­ния дальнейших резервов снижения себестоимости продукции недостаточным будет учет влияния лишь ценностных факторов на формирование себестоимо­сти продукции и управление ею. Важно в системном порядке организовать учет влияния других элементов, возможных нерациональных случаев расходо­вания семян и прочих материальных ресурсов. В растениеводстве при приме­нении нормативного учета затрат на производство и калькулирования себе­стоимости продукции мы рекомендуем особую форму отчета. В этой форме от­ражается расход материалов по их наименованиям в пределах норм и фактиче­ски. Отдельная графа отводится отклонениям за месяц и с начала года. На об­ратной стороне отчета обобщаются выявленные отклонения по причинам и ви­новникам их возникновения.

При нормативном учете для выплат и доплат, не предусмотренных уста­новленной технологией, и за отклонения от нормальных условий производства могут использоваться такие сигнальные документы, как "Листки на доплату", "Дополнительные учетные листы труда и выполненных работ", "Дополнительные наряды" и "Наряды на сдельную работу". Названные доку­менты должны внешним оформлением отличаться от обычных и иметь рекви­зиты по фиксации причин и виновников отклонений либо их шифры.

Закирова, Алсу Рафкатовна