Длительный период времени в нашей стране был распространен один единственный термин - «себестоимость». Под себестоимостью понималась выраженная в денежной форме сумма затрат на производство и реализацию определенного количества продукции.

С переходом экономики на рыночные отношения в экономической лексике широкое распространение получил термин «издержки». Оценивая значимость данного понятия, следует отметить, что это не просто «механическое внедрение» западного показателя в российскую практику, но и реальная необходимость его использования в условиях рыночной экономики.

В экономической литературе и на практике наряду с термином «издержки» используются такие понятия как «затраты» и «расходы».

Причем, например, Шиборщ К.В. между этими тремя понятиями не делает различий.

Между тем, соглашаясь с рядом авторов, мы считаем, что различия есть.

Издержки - это денежное выражение затрат, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и реализационной деятельности.

Расходы представляют собой финансовые затраты на зарабатывание доходов в течение определенного периода.

Понятие расходов уже понятия издержек, оно подразумевает лишь конкретные выплаты в определенном периоде. Расходы обуславливаются затратами, относимыми на себестоимость продукции (работ, услуг), и  выплатами из прибыли предприятия.

Затраты отражают, сколько и каких ресурсов было использовано предприятием. Например, элементами затрат на производство продукции (работ, услуг) являются сырье и материалы, оплата труда и др. Общая  величина затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), называется себестоимостью.

С позиций трудовой теории стоимости К. Маркс в "Капитале" рассматривал издержки как затраты на заработную плату, материалы, топливо, амортизацию средств труда, т.е. на производство товара. К ним он добавлял затраты на заработную плату работникам торговли (оптовой и розничной), содержание торговых помещений, транспорт и т.п. Первые  издержки К. Маркс называл «издержками производства», вторые — «издержками обращения». При этом он не учитывал рыночной ситуации и ряда других обстоятельств. К. Маркс исходил из того, что стоимость товара образуют «издержки производства» и те «издержки обращения», которые представляют собой продолжение процесса производства в сфере обращения,  например, упаковка, фасовка и т.п.

Современная экономическая теория по - иному подходит к трактовке издержек, исходя из редкости используемых ресурсов и возможности их альтернативного использования. Под альтернативным использованием понимается, например, возможность производства из дерева: строительных материалов, мебели, бумаги, ряда химических продуктов. Поэтому когда фирма решает производить какой-то определенный товар, например, мебель из дерева, то она тем самым отказывается от производства из дерева блоков для дачных домиков.

Отсюда делается вывод, что экономические, или вмененные издержки определенного ресурса, используемого в данном производстве, равны его стоимости (ценности) при наиболее оптимальном способе его использования  для производства товаров. Таким образом, экономические издержки - это плата   поставщику,   осуществляемая   фирмой,   или   доходы   поставщика ресурсов, обеспечиваемые фирмой, а также внутренние издержки на то, чтобы ресурсы были применены именно данной фирмой и для определенного варианта производства.

Новые экономические отношения требуют внесения уточнений при обосновании сущности себестоимости и методологии ее определения. Важное место среди них принадлежит вопросам совершенствования анализа и выявления факторов ее снижения.

Методологической основой исчисления и исследования себестоимости продукции является четкое выяснение сущности этой категории в развитии и неразрывной связи в системе экономических категорий и законов.

Сущность данной категории исследовалась многими учеными: К. Марксом, А. Смитом, У Петти, Д. Рикарддо.

В российской экономике применяется категория «себестоимость продукции» при определении затрат на производство продукции.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Однако исчисление себестоимости может варьироваться под воздействием следующих факторов:

• в зависимости от степени готовности продукции и ее реализации
  различают   себестоимость   валовой,   товарной,   отгруженной    и
  реализованной продукции;
• в зависимости от количества продукции - себестоимость единицы
  продукции, всего объема выпущенной продукции;
• в   зависимости   от   полноты   включения   текущих   расходов   в
  себестоимость объекта калькулирования — полную фактическую
  себестоимость и ограниченную (усеченную) себестоимость;

• в зависимости от оперативности формирования себестоимости — фактическую (историческую, «посмертную») или нормативную, плановую

 Себестоимость продукции - это один из важнейших экономических показателей, выражающий в денежной форме все затраты предприятия связанные с производством и реализацией продукции. Себестоимость - это форма стоимости, однако между стоимостью и себестоимостью имеются существенные различия количественного и качественного характера.

Во-первых, себестоимость является только частью стоимости:

C_T=C+V+m,                                                                                           (1.1)

где   Ст - стоимость товара;

С - перенесенная стоимость потребленных средств производства;

V - стоимость общественно-необходимого продукта, созданная необходимым трудом;

m - стоимость прибавочного продукта, созданная прибавочным продуктом.

В качестве объективной основы себестоимости выступают первые две части стоимости (С + V). Следовательно, количественно себестоимость меньше стоимости на величину стоимости прибавочного продукта.

Во-вторых, себестоимость продукции отличается от стоимости также тем, что учет материальных затрат ведется в действующих ценах, которые отклоняются от действительных затрат труда на их производство. Причем, цена и стоимость средств производства порой изменяются в противоположных направлениях: при снижении стоимости материально-технических средств цены на них повышаются.

В-третьих, в себестоимости отражаются только затраты на производство продукции, т. е. часть стоимости общественно необходимого  продукта, за счет которого формируются общественные фонды потребления, не находит отражения в себестоимости.

В себестоимости находит отражение уровень технической оснащенности предприятия, степень использования основных фондов, материалов, энергии, рабочей силы, совершенствование методов организации труда и управления производством.

Немаловажна роль себестоимости в увеличении прибыли и повышения рентабельности производства.

Себестоимость сохраняет свое значение и как ценообразующий фактор.

Себестоимость продукции - один из основных показателей эффективности хозяйственной деятельности предприятий, а также один из фондообразующих показателей, используемых при формировании фондов экономического стимулирования. По себестоимости оценивают работу предприятий и их подразделений. Она широко используется при анализе деятельности предприятий, определении экономической эффективности капитальных вложений и новой техники, мероприятий по повышению качества и надежности оборудования, а также при решении вопросов по внедрению рационализаторских и изобретательских предложений и по размещению производительных сил.

С развитием рыночных отношений «себестоимость» как экономическая категория со временем трансформируется в категорию «издержки», поскольку предприятия, решая вопросы о максимизации прибыли, принимают решения на основе «экономических издержек». Экономические издержки — понятие более емкое, нежели себестоимость продукции. Себестоимость продукции по своему составу соответствует «бухгалтерским» или, так называемым, явным издержкам. В связи с этим себестоимость в основном реализует учетную функцию, а издержки - управленческую.

Основным документом, определяющим состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, является 25 глава Налогового кодекса Российской Федерации, а также инструкция по калькулированию себестоимости на предприятиях    молочной,     маслосыродельной     и     молочно-консервной промышленности.

Инструкцией по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности рекомендуется для калькулирования себестоимости товарной продукции применять следующую группировку затрат по статьям:

1.  Сырье;

1. Основные материалы;
2. Возвратные отходы (вычитаются);
3. Транспортно - заготовительные расходы;
4. Вспомогательные материалы на технологические нужды;
5. Тара и упаковочные материалы;
6. Топливо и электроэнергия на технологические нужды;
7. Расходы на оплату труда производственных рабочих;
8. Отчисления на социальные нужды;
   10.Общепроизводственные расходы;

11.Общехозяйственные расходы; 12.Производственная себестоимость; 13.Коммерческие расходы

 14.Полная себестоимость.

Сумма первых девяти статей образует цеховую себестоимость, одиннадцати - производственную, и всех статей - полную себестоимость продукции. В условиях перехода на рыночные отношения многие малые и средние предприятия используют сокращенную номенклатуру калькуляционных статей.

Структура себестоимости по калькуляционным статьям показывает: соотношение затрат в полной себестоимости: что израсходовано, куда израсходовано, на какие цели направлены средства. Она позволяет выделить расходы каждого цеха (подразделения) предприятия.

Анализ затратности или величины и характера формирования затрат на предприятии реализуется в следующей последовательности:

1.      Анализ затрат на основное производство.

На основании горизонтального и вертикального анализа происходит исследование абсолютных и относительных величин, подчеркивающих затраты предприятия в динамике. Планирование, учет и анализ затрат ведут по следующим экономическим элементам затрат: затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств; материальные затраты; прочие затраты. Полученные значения сравниваются с величинами нормативных и плановых документов на предприятии, со средними значениями по отрасли и с показателями конкурентов.

2.       Группировка затрат по элементам.

Необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Группировка затрат по назначению необходима для исчисления себестоимости отдельных изделий, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов для их сокращения.

3.       Анализ себестоимости основных видов продукции.

При определении себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) используется группировка затрат на единицу продукции по статьям калькуляции, необходимая в процессе ценообразования на разные виды изделий (продукции), расчет их рентабельности, анализ затрат на производство одинаковых изделий по сравнению с конкурентами и т.д.

В западной экономической литературе издержки подразделяют на постоянные и переменные.

В России издержки подразделяются на издержки производства и издержки обращения, но в последние годы чаще используются элементы западной классификации.

Важнейшим фактором получения достоверных данных о
себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности
предприятия является не определение состава производственных затрат, а четкая   классификация   затрат   -   важнейшая   предпосылка   правильной организации учета и исчисления себестоимости продукции.

Себестоимость продукции складывается из затрат, которые разнородны по своему составу, экономическому назначению, роли в изготовлении и реализации продукции. Это вызывает необходимость их классификации.

Все затраты производственного предприятия группируются по определенным экономически обоснованным признакам: экономическая однородность затрат, общность их производственного назначения; роль в процессе производства и реализации продукции; места возникновения (центры затрат, центры ответственности); объем производства; периодичность восстановления; однородность состава.

Классификация затрат по первичным элементам характеризует разделение себестоимости продукции на простые общепринятые элементы затрат:

-       материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), в том    числе   покупные    изделия,    полуфабрикаты,    комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо со стороны, энергия со стороны;

-       затраты на оплату труда;

-       единый социальный налог (взнос);

-       амортизация основных фондов;

-       прочие затраты.

          В пользу группировки  по экономическим элементам  выдвигаются следующие доводы:

•   позволяет    проводить    сравнительный    анализ    себестоимости
продукции внутри отрасли и особенно на межотраслевом уровне;

• необходима для совершенствования ценообразования, выявления
  трудоемкости и материалоемкости производства;
• позволяет анализировать соотношение использования трудовых и
  материальных ресурсов в разных изделиях, эффективность замены
  одних продуктов другими.

Однако данная группировка не полностью раскрывает содержание издержек производства. По мнению М.З. Рубинова, «группировка по элементам затрат не может быть использована для исчисления себестоимости отдельных видов продукции, так как при этом не учитывается функциональная роль затрат при осуществлении хозяйственных процессов. На предприятиях издержки в процессе формирования себестоимости продукции должны быть подразделены по их целевому, технико-экономическому назначению и установлена величина затрат, неразрывно связанная с осуществлением технологического процесса и величина затрат, требуемых для обслуживания процессов производства и управления ими».

Классификация затрат по статьям расходов (статьям калькуляции) представляет собой деление по производственному назначению, месту возникновения в процессе производства и реализации продукции и включает следующие типовые затраты:

-       сырье и материалы;

-       возвратные отходы (вычитаются);

-       покупные   изделия,   полуфабрикаты   и   услуги   производственного
характера сторонних предприятий и организаций;

-       топливо и энергия на технологические нужды;

-       затраты на основную заработную плату производственных рабочих;

-       дополнительная заработная плата производственных рабочих;

-       единый социальный налог (взнос);

-       расходы на подготовку и освоение производства;

-       расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

-       общепроизводственные расходы;

-       общехозяйственные расходы;

-       прочие производственные расходы;

-       потери от брака;

-       внепроизводственные расходы.

Классификация по калькуляционным статьям расходов служит основой для разработки калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг, всей товарной продукции предприятия.

Постатейный анализ учитывает, на какие цели произведены расходы и используется для характеристики структуры себестоимости продукции, объективной оценки ее уровня, выявления внутренних резервов и источников для снижения расходов, ценообразования, планирования, счета, калькулирования и анализа издержек производства.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции выделяются прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением конкретных видов продукции и по установленным нормам относятся на их себестоимость (сырье, материалы, топливо, энергия). Косвенные расходы (методика распределения которых будет рассмотрена ниже) обусловлены изготовлением различных видов продукции и включаются в себестоимость пропорционально показателю, установленному отраслевой инструкцией по планированию себестоимости, либо методикой, разработанной непосредственно на предприятии и отраженной в его учетной политике.

К делению затрат на прямые и косвенные следует подходить с двух позиций: исходя из связи затрат с изготовлением конкретных изделий и из способа отнесения затрат на себестоимость отдельных продуктов производства. Первая позиция выражает экономические связи, имеющиеся в самом производстве. При этом прямыми затратами считаются те, которые связаны с изготовлением конкретных, определенных изделий, косвенными с производством нескольких изделий.

 По функциональной роли в формировании себестоимости продукции различают основные (производственные) и накладные (периодические) расходы.

Основные расходы непосредственно связаны с технологическим
процессом изготовления изделий. Это расходы на сырье, материалы
(основные), технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих. К накладным расходам относятся расходы, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением, обслуживанием. Накладными являются общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание:     производства, сбыт продукции, которая зависит не от объема производства и продажи, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры организации и других факторов.

Периодические расходы подразделяют на административные и коммерческие. По степени зависимости от изменения объема производства затраты делятся на пропорциональные и непропорциональные.

Пропорциональные (условно-переменные) - это затраты, сумма которых зависит непосредственно от изменения объема производства (заработная плата производственных рабочих, затраты на сырье, материалы и т. п.).

Непропорциональные     (условно-постоянные)     -     это     расходы, абсолютная  величина  которых при  изменении  объема производства  не изменяется или изменяется незначительно (амортизация зданий, топливо для отопления,  энергия на  освещение    помещений,  заработная плата; управленческого  персонала).  В свою       очередь,  постоянные (непропорциональные) издержки подразделяются на два вида:

 -   стартовые - та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции;

          -   остаточные - та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены. В сумме постоянные и переменные издержки составляют общие или валовые, издержки производства

               Различие  между   переменными   и   постоянными   затратами   является основой  для  разграничения  двух   временных  горизонтов:   краткосрочного временного интервала и долгосрочного временного интервала.

Краткосрочным является такой временной интервал, на протяжении которого невозможно изменить размеры производственного предприятия, т.е. количество постоянных затрат, осуществляемых этим предприятием. На протяжении краткосрочного временного интервала изменения в объемах выпуска продукции могут проистекать исключительно от изменений объемов переменных затрат. Что же касается долгосрочного временного интервала, то он представляет собой отрезок времени, достаточный для того, чтобы смогли измениться и объемы постоянных затрат.

Деление   издержек   на   постоянные   и   переменные   имеет   большое значение для анализа деятельности предприятия, в частности, для принятия    решения о закрытии или об объявлении банкротства в случае убыточной деятельности предприятия, а также для определения критического объема производства, т. е. такого объема, при котором все явные издержки будут покрываться выручкой от реализации. В российской практике измерение издержек осуществляется, как правило, только в бухгалтерском учете. Но  этого недостаточно.

Помимо чисто бухгалтерского (финансового) учета, в рамках предприятия должен осуществляться и управленческий учет. В мировой практике финансовый и управленческий учет имеют различия по следующим признакам:

1)         основные потребители информации;

2)    виды систем бухгалтерского учета;

3)    свобода выбора;

4)    используемые измерители;

5)    основной объект анализа;

6)    периодичность составления отчетности;

7)    степень надежности;

8)         временная соотнесенность информации.

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства.

Деление затрат на постоянные и переменные сопряжено с известными условностями и трудностями. Так, некоторые затраты являются условно-переменными или условно-постоянными. Например, это характерно для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и др. Некоторые авторы называют их еще полупеременными и полупостоянными, что по нашему мнению, не отражает сущности данной классификации. Ведь это

означает, что удельный вес постоянных и переменных затрат примерно одинаков, что не совпадает с действительностью

В зарубежной учетной практике уделяют большое внимание изучению изменения издержек производства в зависимости от количества производимой предприятием продукции.

Переменные расходы изменяются в разной степени в сравнении с изменением объема производства. Они могут быть пропорциональными (изменяются в той же степени), прогрессивными (изменяются быстрее), дигрессивными и регрессивными (отстают менее или более), скачкообразными и т. п. Тем не менее, особенно в условиях рыночной экономики, данное деление имеет большое значение для оперативного управления, поскольку дает руководству предприятия  возможность определять, например, минимальный объем реализации продукции, необходимый для достижения безубыточности.

Условно-постоянные затраты не зависят от изменения объема производства (арендная плата за помещение, содержание административно-управленческого персонала и др.) Однако постоянные расходы могут увеличиться (уменьшиться) в результате какого-либо управленческого решения (например, увеличить или уменьшить охрану).

Деление издержек на постоянные и переменные важно для контроля над издержками производства, способствует повышению информационных возможностей бухгалтерского учета о ходе формирования себестоимости продукции и усиливает его управленческие аспекты. Это есть, по существу, использование метода «директ-костинг», предусматривающего определение производственной себестоимости только по условно-переменным затратам с отнесением условно-постоянных расходов непосредственно на счет «Реализация продукции», минуя включения в производственную себестоимость.

Некоторые издержки рассматривают как частично переменные. Частично переменные издержки представляют собой смесь переменных и постоянных затрат. Так, плата за телефон может состоять из постоянной части (абонентная плата) и переменной (междугородные переговоры).

 При увеличении объемов производства постоянные расходы на единицу продукции будут снижаться, что, даже при неизменном уровне переменных расходов в расчете на единицу продукции, будет являться одним из факторов возможного снижения полной себестоимости единицы  продукции.

В связи с этим, наиболее простым способом деления затрат на условно-

переменные и условно-постоянные является деление их по признаку  "прямые-накладные", когда все прямые затраты относятся к условно- переменным, а все накладные - к условно-постоянным. Но зачастую такое деление дает неверное представление о структуре затрат предприятия, так как в число накладных включаются, например, расходы, связанные с износом и ремонтом малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и производственного инвентаря, используемых в производстве, хотя нормы расхода по инструментам устанавливаются в зависимости от объема работ.

По степени однородности затрат расходы делятся на элементные и комплексные.

К элементным (однородным) относятся расходы, которые нельзя разделить на составные части (затраты на сырье, основные материалы, амортизация основных фондов).

Комплексными называются статьи затрат, состоящие из нескольких однородных затрат (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы).

В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции затраты могут быть текущими, будущих периодов и предстоящими.

Текущие возникают преимущественно в данном периоде и относятся на себестоимость продукции этого периода. Расходы будущих периодов производятся на данном отрезке времени, но относятся на себестоимость продукции последующих периодов в определенной доле. Предстоящие затраты - это еще не возникшие затраты, на которые резервируются средства в сметно-нормативном порядке (оплата отпусков, сезонные расходы и т. п.).

По удельному весу затрат в себестоимости продукции различают материалоемкую, топливоемкую, энергоемкую, фондоемкую и трудоемкую продукцию и соответственно отрасли.

Рассмотрев классификации затрат в направлении калькулирования себестоимости и оценки выпущенной продукции, можно сделать вывод об их детальной разработке в отечественном бухгалтерском учете, так как его традиционное развитие велось в направлении разработки методики построения точных фактических калькуляций, обеспечении их сопоставимости для сравнительного анализа и использования на макроуровне, совершенствовании номенклатуры статей с учетом деления расходов на прямые и косвенные и отнесения их на конкретное изделие. Но с точки зрения повышения эффективности управления производством и затратами в условиях ценовой конкуренции в рыночной экономике такой подход требует усовершенствования.

Игмидова, Наталья Анатольевна