Бизнес-планирование
Консалтинг on-line

    Среда, 27 октября 2021 года, 10:05:19     

       

Основные подходы к отражению расходов на освоение в финансовом и управленческом учете.

В условиях развивающейся экономической реформы значительно воз­растает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений необходима достоверная информация о затратах и результатах различных сфер деятель­ности, основным поставщиком которой является система учета, действую­щая на предприятии.

Наиболее четко цели, которым служит система бухгалтерского учета, были сформулированы В.Ф.Палий и Р.Вандер Вил:

  1. Учет имущества организации, определение результатов деятельности и составление периодической отчетности об общем финансовом положе­нии.
  2. Предоставление информации менеджерам для пользования в планирова­нии и управлении действующим предприятием.
  3. Обеспечение количественной информацией для принятия управленче­ских решений в будущем.

Но эти задачи выполнялись учетом не всегда. До последнего времени в рамках финансового учета затрат на освоение производства новой продук­ции первостепенную важность имел порядок списания данных расходов за счет соответствующих источников. Основными источниками финансирова­ния расходов по освоению новых видов изделий являлись: -   себестоимость продукции;

-        прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия;

-        средства внебюджетных фондов (фонда стабилизации экономики, фонда регионального развития, отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ);

-        средства федерального бюджета и бюджетов территорий.

В "Положении о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", которое действовало до 1 января 2002 года, предусматривалось включать в себестоимость затраты на подготовку и ос­воение производства новой продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

От расходов на освоение новой продукции, не предназначенной для серийного или массового производства, рекомендовалось отличать расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции серийного и массового производства и технологических процессов. Последние расходы аналогичны по составу, но должны возмещаться за счет иных источников (прибыли предприятия или средств внебюджетных фондов). В то же время, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 года № 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюд­жетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерче­ских организаций для финансирования научных исследований и эксперимен­тальных разработок", средства указанных фондов формировались за счет ежеквартальных отчислений, включаемых в полную себестоимость продук­ции (работ, услуг). Таким образом, затраты по освоению новой продукции индивидуального и массового производства находили отражение в себе­стоимости продукции только разными способами.

Веденная в действие с 1 января 2002 года глава 25 Налогового Кодекса РФ предусматривает, указанные выше расходы, для целей налогообложения

включать в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет. Данные исследования и разработки должны быть использованы в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Расходы организации на научные исследования и (или) опытно-конструкторские раз­работки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, ко­торые не дали положительного результата, также подлежат включению в со­став прочих расходов, но в размере, не превышающем 70 процентов факти­чески осуществленных расходов.

В то же время, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра­боты" ПБУ-17/02, по-иному трактует порядок погашения рассматриваемых расходов. При одновременном соблюдении следующих условий расходы по

I         научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборот­ные активы и в последующем списываются на расходы по обычным видам деятельности:

-       сумма расхода может быть определена и подтверждена;

-       имеется документальное подтверждение выполнения работ (т.е. докумен­ты оформленные в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального   Закона "О бухгалтерском учете");

- использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;

-  использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Если данные условия не выполняются, то расходы организации будут
признаны внереализационными расходами отчетного периода,
По нашему мнению, во избежание разночтений, в нормативных документах следует применять однозначные подходы к порядку покрытия затрат на освоение новых видов продукции, учитывая, что расходы на освоение новой продукции "в мировой практике относятся на издержки производства и обращения. При этом действует принцип соотношения расходов с доходами"

Таким образом, российские предприятия имеют определенный опыт учета затрат на освоение в условиях плановой и рыночной экономики, но с нашей точки зрения, необходимо учитывать и международную практику ор­ганизации учета.

В 90-е годы прошлого столетия в связи с интеграцией в мировой эко­номике и необходимостью сравнения отдельных показателей учета и отчет­ности для выявления привлекательных в инвестиционном плане проектов возникла проблема приближения отечественного и международного учета, а также их соответствие требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Изучение трудов зарубежных авторов показало, что в настоящее время существует четыре применяемых варианта отражения в учете расхо­дов на освоение новой продукции:

-       все расходы при их возникновении относятся на издержки;

-       расходы при их возникновении капитализируются;

-       часть расходов капитализируется при их возникновении, обеспечивая вы­полнение определенных условий, а остальные издержки относятся к рас­ходам;

-       все издержки накапливаются в специальной категории расходов, отлич­ных от категории имущества до того момента, когда может быть опреде­лено наличие будущих прибылей.

В США консерватизм и постоянство учета нашли отражение в стан­дарте FAS 2 (бюллетень стандартов финансового учета в США), по которому капитализация затрат на разработки (списание за счет текущих доходов) не допускается. Согласно принятым правилам, все расходы относятся на из­держки того периода, когда они были произведены. Основными аргументами обоснования данного варианта учета являются: неопределенность будущих прибылей, так как существует большая доля вероятности неблагоприятного исхода инновационной деятельности; отсутствие тесной причинной взаимо­зависимости между расходами и будущими прибылями; не существует дос­таточно обоснованной причины и эффективной зависимости для подтвер­ждения необходимости дальнейшего осуществления расходов на разработки по будущим периодам; зависимость между текущими издержками и суммой конечных будущих платежей столь неопределенна, что капитализация каких-либо издержек представляется невыгодной при оценке потенциала предпри­ятия.

В странах Европы затраты на исследования и разработки в основном капитализируются. Считается, что предприятия проводят опытные разработ­ки и освоение производства новой продукции в надежде на будущие прибы­ли. Поэтому можно утверждать, что если будущие прибыли маловероятны, то не осуществлялись бы и затраты. При выборе варианта капитализации должны соблюдаться ряд условий, которые можно разделить на две основ­ные группы: А) капитал и его стоимость могут быть определены. Если это необходимо,

то они используются для оценки потенциальных будущих прибылей; Б)  существует определенная уверенность в возможности покрытия капита­ла.

Если вышеперечисленные условия не выполняются, то расходы реко­мендуется отнести на счета издержек.

При варианте капитализации все расходы на освоение новой продук­ции подлежат амортизации. Амортизацию следует начинать с момента ком­мерческого производства или использования продукции, услуг, процесса. Ее следует распределять на систематической основе по каждому периоду бух­галтерского учета, делая ссылку либо на реализацию, либо на использование продукта. В странах западной Европы согласно Директиве ЕС № 4 максимальный срок амортизации составляет 5 лет.

Последний вариант учета предусматривает накопление издержек в специальной категории расходов. Затем такие расходы могут быть транс­формированы в активы, если существует возможность определить с обосно­ванной уверенностью будущую прибыль, либо списаны, если с полной уве­ренностью можно сказать, что существенных будущих прибылей не предви­дится.

Национальный стандарт по бухгалтерскому учету расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы-ПБУ-17/02 предусматривает второй вариант организации бухгалтерского учета затрат на НИОКР, который объединяет в себе два подхода: капитали­зацию и списание на расходы.

С нашей точки зрения, при разработке данного нормативного докумен­та не были учтены достаточно важные методологические вопросы. Напри­мер, осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для многих промышленных предприятий, создающих новую продук­цию для серийного и массового производства, является одним из этапов ос­воения. Поэтому затраты по этапу нельзя рассматривать в отрыве от осталь­ных затрат (пусковых расходов, повышенных затрат первых лет освоения и др.). Положение не рассматривает другие расходы, связанные с освоением производства новой продукции и ограничивается только научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и технологическими рабо­тами, что существенно сужает сферу его применения.

Кроме того, использование на практике пункта 10 Положения вызыва­ет дополнительные проблемы. Данный пункт предусматривает списание рас­ходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологи­ческим работам на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое исполь­зование полученных результатов. То есть, применительно к освоению производства новой продукции это положение не уточняет, когда осуществлять списание - в момент начала изготовления опытного образца, когда он изго­товлен или с начала промышленного освоения. На наш взгляд, учитывая подходы, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету, было бы целе­сообразно предварительно объединить все затраты, связанные с освоением, а затем осуществлять их списание одним из следующих способов: линейным или способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) начиная с момента получения от технических служб отчета о начале серий­ного производства. Срок списания, согласно положению, устанавливается предприятием самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, в течение которого организация может получать доход, но не более 5 лет.

При выборе соответствующего варианта организации бухгалтерского учета возникает общая для всех стран проблема - противоречивость концеп­ций: концепции непрерывности, которая предусматривает, что затраты на опытно-конструкторские разработки должны списываться на будущие дохо­ды, для получения которых они осуществляются и принципа осмотрительно­сти, согласно которого следует исходить из вероятности неполучения пред­полагаемых доходов, поэтому затраты предпочтительнее списывать в уменьшение текущих доходов.

С нашей точки зрения, для российских предприятий на сегодняшний день наиболее приемлем последний вариант учета, так как, во-первых, в ус­ловиях нестабильности не существует достаточной уверенности в будущих прибылях. Предприятия очень часто разрабатывают и осваивают новую про­дукцию не в надежде на получение большой прибыли, а с целью удержаться на рынке и не ослабить своих конкурентных позиций. Во-вторых, затраты понесенные организацией еще не означают приобретения актива. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это не значит, что возникает объект, который можно отнести к активам.

В тоже время подход, предусмотренный ПБУ-17 "Учет расходов на на­учно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические рабо­ты", ориентирован на учет затрат, относящихся к законченным научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, которые могут вы­ступать в качестве самостоятельного объекта, способного в будущем обеспе­чить определенную экономическую выгоду и являются для предприятия ре­сурсами.

На современном этапе развития экономики в рамках отечественного финансового учета существует несколько подходов к учету затрат на инно­вационную деятельность:

-        отнесение на затраты текущего периода (например, затраты, связанные с выплатой авторских вознаграждений, оплатой консультационных и ин­формационных услуг, затраты некапитального характера, связанные с со­вершенствованием технологии);

-        капитализация в качестве нематериальных активов (например, затраты на НИОКР, давшие положительный результат, законченные и оформленные в установленном порядке);

-        капитализация затрат в качестве вложений во внеоборотные активы;

-        капитализация затрат с последующим погашением за счет текущих расхо­дов или иных внешних источников финансирования.

В экономической литературе и на практике можно встретить следую­щие варианты синтетического учета фактических затрат:

-       затраты в разрезе заказов учитываются на счете 97 "Расходы будущих пе­риодов";

-       затраты на проведение опытно-конструкторских работ относят на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а издержки изготовления опытного об­разца группирую на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомога­тельное производство";

-       применение счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

-   открытие для этих целей новых счетов, не предусмотренных Планом сче­тов.

То есть затраты на освоение производства новой продукции отража­ются на разных балансовых счетах (04, 08, 20, 23, 25, 26, 97 и др.)- Это при­водит к значительной потере информации, нарушению методологии учета, снижению контроля за уровнем затрат и ответственными лицами. Вариант организации синтетического учета затрат на освоение новых изделий, при­меняемый на ОАО "Биомашприбор" представлен в Приложении № 4. Такая практика учета процесса освоения новой продукции показала низкий уро­вень аналитических данных, недостаточную разработанность учета конеч­ных результатов и роли каждого участника в получении экономического эф­фекта. Она не позволяет обобщить данные как в целом по инновационному циклу, так и по отдельным его объектам и этапам.

Вышеизложенное доказывает необходимость упорядочения системно­го учета затрат освоение новых видов продукции. В этом плане в экономиче­ской литературе предлагаются новые счета по всей вертикальной структуре учета, то есть счета первого, второго и третьего порядка. Но вопросы эконо­мической характеристики вновь вводимых счетов, их места в общей системе счетов и состава отражаемой на них информации трактуются по-разному.

В.Ф.Палий, А.К.Кашаев  предлагают ввести счет "Освоение новых видов продукции" и рассматривают его как дополнение к счету "Ос­новное производство". При этом они не раскрывают характер связи между ними и степень их соподчиненности. М.Г.Зайцев рекомендует учитывать за­траты на освоение новых видов продукции на отдельном субсчете к счету "Затраты на мероприятия технического развития и организации производст­ва" совместно с затратами на повышение качества изделий.

Б.А.Куликовский и С.И.Шульман считают необходимым затраты всех мероприятий научно-технического прогресса учитывать на самостоятельном счете без разграничения по отдельным субсчетам. При этом сбор информации о расходах каждого направления научно-технического прогресса, и в ча­стности, освоения новой продукции, должен осуществляться в системе ана­литического учета.

О выделении в плане счетов обособленного синтетического счета "Расходы на подготовку и освоение производства" высказываются и дру­гие экономисты. Однако все они по-разному понимают его содержание, состав учитываемых расходов, организацию учета. В некоторых работах (А.П.Бердниковой, Ф.П.Васина, Т.Д.Поповой) не уточняется, следует ли на данном счете отражать пусковые расходы, которые являются состав­ным элементом затрат на освоение. Более определенно по этому поводу высказывается А.С.Бородкин. Он предлагает отражать на этом счете кро­ме затрат на освоение новой продукции пусковые расходы. С точки зрения двух форм внедрения новой продукции (на действующем оборудо­вании и на вновь приобретенном) такое объединение вполне возможно. Действительно, нередко для изготовления принципиально новой продук­ции необходимы не только новые технологии, но и принципиально новая техника. В то же время выпуск традиционной продукции с целью уве­личения объемов ее производства также может осуществляться на новом оборудовании. При этих обстоятельствах требуется обязательное разгра­ничение таких затрат. З.С.Орлова считает, что менять сложившуюся ме­тодику учета пусковых расходов не следует и на новом счете должны от­ражаться только издержки по освоению новой продукции. Л.А.Путилина к объектам подготовки производства относит не только но­вые и модернизированные изделия, новую технологию, но и изменения в системе организации труда, производства, управления. Таким обра­зом, совокупность объектов учета, подлежащих отражению на новом сче­те, остается проблематичной.

Наряду с мнением о необходимости выделения новых счетов, суще­ствует точка зрения о возможности налаживания учета в рамках существующего плана счетов. Так А.Н.Дергачев рекомендует собирать расходы на освоение новой продукции на специально открываемых заказах и учи­тывать на счете 20 "Основное производство". С такой постановкой вопро­са нельзя согласиться, так как она не способствует системному выявлению величины затрат на освоение для получения необходимой учетной ин­формации.

Таким образом, проведенные исследования вывили отсутствие одно­значного подхода к постановке учета затрат на освоение в системе финансо­вого учета, единого методического подхода к отражению на счетах. Дейст­вующая система учета не обеспечивает полной и объективной информацией руководство предприятий с целью оперативного и эффективного реагирова­ния на меняющиеся условия рынка.

В современных условиях возникла не только потребность в систем­ном учете затрат, но и имеется возможность его построения. Это обуслов­лено тем, что процесс освоения производства новых видов изделий сфор­мировался как самостоятельная стадия процесса производства. Это более четко определило его границы и характеристики. Кроме того, обработка учетной информации на ЭВМ исключает препятствия к расширению но­менклатуры счетов. Поэтому, с нашей точки зрения, необходимо ввести счет 39 "Затраты по освоению новой продукции". Состав затрат, подле­жащих отражению на данном счете, должен определяться содержанием всего цикла работ "исследование - производство" и иметь границы: от расходов на прикладные научно-исследовательские разработки, опытно-конструкторские работы до повышенных расходов первых лет серийного производства новой продукции. Затраты, связанные с прикладными НИ-ОКР и подготовкой серийного производства носят единовременный ха­рактер, однородны по своей экономической природе и это позволяет обобщить их на одном счете.

Однако в литературе встречаются высказывания о необходимости

использования в учете отдельного счета "Расходы на научно-исследовательские и проектно-конструкторские работы", что с на­шей точки зрения не целесообразно.

Опытно-конструкторские работы (разработку конструкторской, тех­нической документации, разработку технологического процесса, изготов­ление оснастки) представляют собой отдельные этапы в ходе создания и освоения новой продукции, поэтому наличие двух счетов приведет к раз­рыву информации. Одновременно усложнится и аналитический учет отно­сительно конкретных видов продукции, а следовательно, и порядок выяв­ления отчетных данных о затратах по всему циклу "исследование-производство". Последнее обстоятельство еще больше осложняется тем, что НИОКР, выполняемые на предприятиях, не исчерпываются новой продукцией. Поэтому на счете "Расхода на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы" будут сосредоточены сведения о затра­тах на все научно-технические мероприятия. То есть в учете затрат на ос­воение новых изделий возникнут проблемы, аналогичные существующим в сегодняшней учетной практике.

Однако введение в рабочий план счетов нового счета 39 "Затраты по освоению новой продукции", безусловно, не может решить все проблемы, имеющиеся в учете затрат на освоение. Необходима разработка взаимосвя­занной системы синтетического и аналитического учета, которая обеспечи­вала бы пользователей необходимой информацией, используемой при пла­нировании, анализе, контроле и управлении затратами на освоение новых изделий.

В настоящее время, по нашему мнению, возникла необходимость в создании новой нетрадиционной системы учета затрат на освоение, при ко­торой применялись бы новые подходы к калькулированию, способам обоб­щения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникнове­ния и центрам ответственности. Данные возможности предоставляет управленческий учет, организованный на предприятии.

 

 

Логинова, Надежда Вячеславовна




Если вы заинтересованы воспользоваться нашими услугами, обращайтесь – мы вам обязательно поможем! Наши контакты