Бизнес-планирование
Консалтинг on-line

    Воскресенье, 26 сентября 2021 года, 14:37:26     

       

Организация учета затрат с целью комплексной реализации всех функций управления

Формирование методологии управленческого учета происходило на западе, однако, и в отечественной экономической школе наработан богатый опыт организации управления затратами. Часто, в силу единства экономических законов, разработанные методы отражают одни и те же закономерности. Например, порядок разработки техпромфинплана, применявшейся в отечественной практике, по своей сути аналогичен функции бюджетирования в управленческом учете, а также методике планирования производства и потребности в материальных ресурсах в стандарте ERP. Система выдачи материала по лимитно-заборным картам на основе утвержденных норм расхода на каждое изделие под производственную программу представляет аналог методологии "standart cost" управленческого учета.

Все это создает определенные положительные предпосылки при внедрении управленческого учета. В то же время существует и ряд трудностей, основные из которых: адекватный перевод понятий управленческого учета и различная ориентация систем управления затратами (на Западе - на рыночную экономику в СССР - на плановую).

Сейчас в отечественной и переводной литературе можно столкнуться с тем, что в одних источниках такие понятия как "затраты" и "расходы", "доход" и "прибыль" являются синонимами, а в других под этим часто понимаются разные вещи, причем авторы не дают четкого различия между этими категориями.

По мере совершенствования отечественной методологии бухгалтерского учета и приближения ее к западной изменялась роль учета затрат в системе управления предприятием. В период плановой экономики основной упор делался на учет фактически понесенных затрат и сравнение их с запланированными показателями. Переход к рыночной экономике определил принципиально новую роль учета затрат как расходов, уменьшающих доход предприятия при определении налогооблагаемой прибыли.

 Нормативной базой для реализации учетной функции управления затратами являются: Налоговый кодекс Российской Федерации (Глава 25), постановление правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 "Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", а также другие документы, определяющие классификацию затрат и порядок отнесения их на себестоимость продукции, нормативы и методы учета затрат.

Обязательность ведения бухгалтерского учета обусловила относительно полную реализацию учетной функции управления. Эта относительность состоит в том, что бухгалтерский учет фиксирует факт расходов, но не состояние затрат предприятия. Например, бухгалтерская проводка КтЮ - Дт20 на сумму 100 руб. показывает, что в производство передан определенный материал на сумму 100 рублей, однако неизвестно, как и на какие изделия, этот материал был использован.

Таким образом очевидно, что понятие "затраты" шире понятия "расходы", поскольку расходами предприятия признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, в то время, как сами затраты всегда соотносятся с конкретными целями и задачами, в зависимости от которых могут группироваться: по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Также классификация затрат зависит от того какую управленческую задачу необходимо решить. Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируют на:

  • входящие и истекшие;
  • прямые и косвенные;
  • основные и накладные;
    • входящие       в       себестоимость       продукции       (производственные)       и внепроизводственные (периодические или затраты периода);
  • одноэлементные и комплексные;
  • текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают:

  • постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;
  • затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;
  • безвозвратные затраты;
  • вмененные затраты;
  • предельные и приростные затраты;
  • планируемые и не планируемые.

Для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затраты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фактически достигнутого объема производства, то есть составлению гибких смет.

В то же время необходимо выделить те группировки затрат, которые позволят обеспечить комплексную реализацию функций управления, а именно: постоянные и переменные затраты для решения задач планирования, регулируемые и нерегулируемые затраты для решения задач контроля и регулирования, а также определить метод учета затрат, обеспечивающий их анализ в любом разрезе.

Возможность такого анализа достигается за счет внедрения на предприятии системы нормативного учета затрат, известной как "standart cost". Применение системы "standart cost" в полном объеме означает, что все затраты показываются в виде стандартных (нормативных), а не фактических затрат, имевших место.

Система нормативных затрат используется для оценки деятельности отдельных работников и эффективности системы управления в целом, помогает принять решения по установлению реальных цен. Эта система широко используется во всем мире практически всеми производственными компаниями.

Нормативные затраты (standard costs) представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Одним из важнейших преимуществ использования системы "standart cost" является экономия ведения учетных записей. На первый взгляд может показаться, что использование стандартов требует больших затрат на ведение учета по сравнению с системой учета фактических издержек. На самом деле применение нормативных затрат упрощает ведение учета. Например, нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченное на каждую операцию или выполненную работу. Все нормативные прямые трудозатраты определены заранее.

При использовании системы "standart cost" дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты бывают незначительными. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие, как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования, вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить

влияние инфляции или других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы.

Нормативные затраты могут быть классифицированы следующим образом:

  1. 1.                          Идеальные, теоретические (ideal, theoretical standards).  Эти нормативы основаны   на   максимальном   уровне   эффективности   работы   оборудования,   без  остановок в работе, сбоев и поломок. Они характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности. Сами идеальные стандарты вряд ли будут использованы для целей разработки бюджетов или оценки себестоимости производственных запасов, так как они редко достигаются на практике. Но в последнее время области их применения все время расширяются вследствие того, что современное управление имеет тенденцию к непрерывному улучшению качества и эффективности операционной деятельности.
  2. 2.            Базовые     (basic     standards).     Это     предположения,     которые     редко пересматриваются, не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен.

3.      Реальные (currently attainable standards). Это нормативы затрат, которые могут  быть  достигнуты  при  конкретном  уровне  деятельности  и  учитывающие нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе.  Эти нормативы подвержены   реальным   изменениям   и   отражают   разумные   средние   условия. Например, нормативы по труду отражают перерывы в рабочем дне, предусмотренные технологией остановки для переналадки оборудования, и другие факторы. Нормативы
по   затратам   прямых   материалов   основаны   на   текущей   рыночной   стоимости материалов с включением нормальных отходов и брака.

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из трех элементов:

  1. нормативные затраты прямых материалов;
  2. нормативные затраты прямого труда;
  3. нормативный коэффициент накладных расходов (может быть определен по каждой статье расходов).

Нормативные затраты прямых материалов (standard direct materials cost) определяются умножением нормативной цены материалов на нормативное количество прямых материалов. Нормативная цена прямых материалов (direct materials price standard) представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период.

Ответственность за установление нормативных цен по всем прямым материалам несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и другие факторы. Также он производит все фактические закупки и в конечном итоге несет ответственность за отклонение материальных затрат, вызванное разницами в ценах.

Функцию материального обеспечения выполняет отдел сбыта. Инженеры по снабжению предоставляют экономистам прогноз изменения цен на материалы и комплектующие, то есть при определении нормативных затрат на материалы частично реализуется функция прогнозирования, что позволяет снизить эффект воздействия операционного риска, о чем подробно будет сказано ниже.

Нормативное количество прямых материалов (direct materials quantity standard) — это оценка ожидаемого количества материалов, которое будет использовано для производства единицы продукта. Ее определение является одной из наиболее трудных задач в прогнозировании стандартов. На нее оказывают влияние инженерные спецификации изделий, качество прямых материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери могут быть неизбежны, и это необходимо учитывать при определении нормативного количества материалов. В западной практике эти нормативы устанавливают производственные менеджеры или экономист, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов. В отечественной практике определение норм расхода материалов находится в ведении отдела главного технолога, а сами нормы рассчитывает технолог по материалам

Нормативные затраты прямого труда (standard direct labor cost) определяются умножением нормо-часов прямого труда на нормативную ставку оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время (direct labor time standard)отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях, нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормо-часы трудовых затрат должны

пересматриваться, если происходит изменение технологического процесса, замена машин и оборудования. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и супервизор. В отечественной практике разработка нормативов трудоемкости изготовления изделий находится в ведении нормировщика по труду или технолога

Нормативная ставка оплаты прямого труда (direct labor rate standard) выражает почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой операции или вида работ. На практике ставки оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой компанией. Хотя диапазон ставок устанавливается для каждого разряда рабочих, внутри которого они могут различаться, для каждой операции определяются средние нормативные ставки. И даже если рабочий, изготовивший продукт, в действительности получает меньше, при исчислении нормативных затрат прямого труда используется нормативная ставка оплаты.

Накладные расходы (overhead costs) вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти затраты, как правило, связаны с организацией деятельности предприя­тия, его управлением. Например, это затраты на аренду помещений и оборудования, плата за коммунальные услуги, содержание вспомогательного производства и другие.

Нормативный коэффициент накладных расходов находится делением общих планируемых накладных расходов на общее планируемое денежное выражение какого-либо из первых двух элементов или их сумму.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы (или партии) продукции, исходя из данных о фактических затратах, каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты прямых материалов, прямого труда и накладных расходов, можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Контроль основных показателей затрат осуществляется на базе анализа фактически достигнутых результатов путем их сравнения с нормативными данными. Эта разница называется отклонением (variance). Если обнаруживается отклонение, экономист должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений (variance analysis), является эффективным инструментом анализа и контроля затрат.

Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

Нормативные затраты - это ожидаемый уровень затрат, который показывает, какими должны быть затраты. Следовательно, если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным (unfavorable), в противном случае отклонение будет благоприятным (favorable).

Вообще говоря, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на прибыль. Если фактическая прибыль превышает запланированный уровень, отклонение является благоприятным, в противном случае -неблагоприятным. По отклонениям показателей затрат ситуация обратная.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Поскольку невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях, то существует практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты деятельности. Эта практика называется управлением по отклонениям (management by exception). Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством, например, ±4%.

Отклонения можно вычислять для элементов затрат, изделий, центров ответственности, то есть в любом разрезе, необходимом для принятия управленческих решений, вплоть до отдельного станка или рабочего.

Как уже говорилось выше, решение задач планирования затрат основано на выделении   переменных   и   постоянных  затрат.   В   основе   этого  деления  лежит поведение затрат (cost behavior), то есть характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности

Переменные затраты (variable costs) - затраты, которые в сумме изменяются пропорционально объему производства (деловой активности), но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Это затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих. Прямые затраты, как материальные так и трудовые, всегда являются переменными затратами.

Постоянные затраты (fixed costs) - затраты, которые в сумме не изменяются при изменении объема производства, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу продукции изменяются при изменении уровня производства.

В соответствии с этим прямые затраты труда и материалов являются переменными затратами, а накладные расходы - постоянными.

Существуют также переменно-постоянные (полупеременные) затраты или как их еще называют смешанные затраты, т.е. затраты имеющие одновременно переменные и постоянные составляющие. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Для целей управленческого учета полупеременных затрат анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.

В тех случаях, когда доля переменных и постоянных затрат в составе смешанных затрат не является очевидной, она может быть определена при помощи одного из следующих методов:

•   метод максимальной и минимальной точки;

       • графический (статистический) метод;

  • метод наименьших квадратов.

Применение любого из методов предполагает наличие учетных данных о суммах затрат и объемах производства за определенный период (как правило год).

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом производства. Однако на практике это не всегда бывает так. Например, при увеличении закупок какого-либо материала поставщик может предоставить определенную скидку. В этом случае переменные затраты будут расти медленнее объема производства, то есть зависимость будет нелинейной.

Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать, прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелинейные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней.

Релевантный уровень (relevant range) — это уровень деловой активности (объема производства или объема продаж), внутри которого можно с определенной долей уверенности судить об уровне активности, с которой компания предполагает работать. Постоянные затраты остаются неизменными только внутри релевантного уровня объема производства. Это означает, что в рамках определенного периода времени данный уровень постоянных затрат соответствует определенному диапазону объема производства продукции. Но если рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к колебаниям. Изменение постоянных затрат может быть следствием как внутренних (технология производства, трудовые ресурсы и др.) так и внешних (спрос на продукцию, арендная плата и др.) факторов.

Возможности использования вышеназванных методов в процессе управления затратами на предприятии достаточно освещены в соответствующих научных работах (в первую очередь профессора Стояновой Е.С.). В то же время, мой практический опыт работы экономистом на производстве позволил выявить ряд существенных моментов не нашедших должного отражения в исследованиях. А именно:

  • в   методологии   анализа   поведения   затрат   постоянные   затраты   ставятся   в  зависимость от объема производства (реализации). Однако не рассматриваются вопросы   учета   соотношения   этих   объемов   (произведенная   продукция   не обязательно будет реализована) и незавершенного производства;
    • постоянные затраты могут изменяться в пределах релевантного уровня (например, при увеличении тарифа на энергоресурсы или других затрат,  зависящих от внешних условий).

В связи с вышеизложенным предлагается:

  • поскольку соотношение объемов производства и реализации продукции зависит от типа конкретного предприятия, главным образом от вида его связей с внешней средой, то в общем случае необходимо рассматривать как объем произведенной так и объем реализованной продукции;
  • в постоянных затратах выделить две группы:
  1. постоянные   затраты,   изменение  которых   связано   с   объемами  производства (регулируемые затраты);
  2. постоянные затраты, изменение которых не связано с объемами производства (нерегулируемые затраты);

•   определить нормативы постоянных затрат для первой группы.

Это позволит существенно расширить возможности анализа поведения затрат, являющегося основой для расчета себестоимости изделий и порога рентабельности. При этом управление затратами базируется на оценке эффекта воздействия операционного рычага. Его суть состоит в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. Установив взаимосвязь затрат на продукцию с объемами производства и реализации, можно определить такую комбинацию затрат (переменных и постоянных), при которой прибыль будет максимальной.

 

 

Денисов, Денис Владимирович

 




Если вы заинтересованы воспользоваться нашими услугами, обращайтесь – мы вам обязательно поможем! Наши контакты